II FSK 1532/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala(sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1051/09 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. K. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1051/09, mocą którego oddalono skargę I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2008 r. w kwocie 92,00 zł z tytułu pobranej zaliczki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W dniu 30 marca 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie 92,00 zł, z powodu bezpodstawnie pobranej zaliczki przez płatnika. Wniosek został oparty na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Łd 692/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał Skarżącemu jako doradcy podatkowemu kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu, płatnej z budżetu państwa. W dniu 4 marca 2008 r. Sąd przekazał na rachunek bankowy Strony kwotę 648,00 zł, jednocześnie doręczając informację PIT-11, z której wynika, że kwota uzyskanego przychodu wynosi 606,56 zł, koszty uzyskania przychodów wynoszą 121,31 zł, a pobrana zaliczka - 92,00 zł. Wnioskodawca wskazał, że kwota przychodu w wysokości 648,00 zł została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", co w konsekwencji zobowiązywało go do naliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 44 powołanej ustawy. Tymczasem WSA w Łodzi naliczył i pobrał zaliczkę na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f, mimo że Strona poinformowała Sąd o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., co powoduje, że zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f. WSA jako płatnik był zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. WSA był zobowiązany również przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu informację o wysokości dochodu. Organ drugiej instancji, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał decyzję Organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie wskazał na treść art. 8 Ordynacji podatkowej definiujący płatnika i podał, że stosownie do art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 9. Organ stwierdził dalej, że doradcom podatkowym świadczącym pomoc prawną z urzędu wypłacane jest przez sąd wynagrodzenie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 21, poz. 2075). Na podstawie tego rozporządzenia przedmiotowe koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone są przez Skarb Państwa. W konsekwencji Organ przyjął, iż należności wypłacane doradcom podatkowym w oparciu o zawierane z nimi umowy zlecenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W jego ocenie, na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądów i prokuratury określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest spoczywający na sądach dokonujących wypłaty przedmiotowych kwot obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Organu, złożenie przez doradcę podatkowego oświadczenia, że wykonywane czynności wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zwalnia sądu z obowiązku pobrania zaliczki od wypłaconych należności. Dający taką możliwość przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przychodów z art. 13 pkt 2 i 8, a nie z art. 13 pkt 6 tej ustawy. Wskazano dalej, że zgodnie z art. 253 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - o wyznaczenie doradcy podatkowego sąd zwraca się do właściwej Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Organ twierdził, iż w sytuacji, gdy na polecenie sądu Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych zleca doradcy podatkowemu dokonanie określonych czynności (prowadzenie sprawy z urzędu), doradca podatkowy nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego, na zasadzie swobody zawierania umów. Podstawą czynności doradcy podatkowego jest obowiązek wypełnienia powinności należącej do wykonywanego zawodu wobec władczo wyrażonej woli sądu. Organ II instancji stwierdził, że prowadzenie sprawy przez doradcę wyznaczonego z urzędu stanowi obowiązek zawodowy i korporacyjny. Pomiędzy sądem, który polecił Krajowej Radzie Doradców Podatkowych wyznaczenie doradcy podatkowego do świadczenia pomocy prawnej w konkretnej sprawie a doradcą podatkowym zachodzi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności - bowiem to sąd wyznacza terminy i miejsce odbywania rozpraw, wyznacza obowiązek składania pism procesowych w zakresie dowodów. Sąd też postanawia o wynagrodzeniu doradcy podatkowego, a także odpowiedzialności za wykonywanie czynności procesowych. Zatem, w ocenie Organu, podstawą stosunku prawnego pomiędzy pełnomocnikiem strony z urzędu a sądem są powszechnie obowiązujące przepisy prawne, dotyczące sposobu wyznaczania doradcy podatkowego, sposobu jego wynagradzania oraz odpowiedzialności. Powoduje to, że przychody z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu nie zaliczają się do pozarolniczej działalności gospodarczej (a zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą taka działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 cytowanej ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w księdze przychodów i rozchodów powinny być ewidencjonowane tylko przychody i koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychody z tytułu wykonania czynności zleconych przez sąd nie mogą być tam wpisywane. Organ powoławszy treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził także, że WSA w Łodzi jako płatnik nie jest stroną niniejszego postępowania. Ponieważ postępowanie podatkowe w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wszczynane jest na wniosek strony, to podatnik jest jego stroną, a nie płatnik, który wykonuje czynności o charakterze materialno-rachunkowym. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że WSA w Łodzi nie jest stroną tego postępowania, art. 143 § 1 tej ustawy przez brak pisemnego upoważnienia Organu dla osoby, która podpisała decyzję jako osoba upoważniona oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przychody, które uzyskał Skarżący, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie stwierdził, że najdalej idący jest zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji przez osobę nieuprawnioną. Wskazał, że zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Pismem z dnia 15 marca 2010 r. Organ przekazał kserokopię Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w L. oraz zakres obowiązków i uprawnień B. S., która podpisała zaskarżoną decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres obowiązków został powierzony przez p.o. Dyrektora Izby Skarbowej i podpisany przez B. S. w dniu 27 listopada 2006 r. W pkt. II zatytułowanym "Zakres uprawnień i odpowiedzialności" ppkt 2 wskazano wydawanie decyzji i postanowień w granicach uprawnień wynikających z § 21 ust. 1 i 2 pkt 2 oraz w granicach właściwości Oddziału określonych w § 22 ust. 2 pkt 1-4 Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w L. Z kolei z § 21 ust. 2 Regulaminu wynika, że do obowiązków kierowników oddziałów należy m. in. wydawanie decyzji wymiarowych. Następnie Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał, że przychody adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu, pomocy prawnej należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego okoliczność, że te same czynności zostaną uznane za wykonywanie działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturą VAT. Sąd wywodził, że przychód, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie, przychód z działalności gospodarczej nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Fakt, że podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Czynności biegłego sądowego nie sposób zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Analogiczna zasada dotyczy doradców podatkowych. Następnie Sąd wskazał na art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazujące na obowiązki płatnika. W ocenie Sądu, ponieważ WSA w Łodzi dokonał na rzecz Skarżącego świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., przepisy art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 zobowiązywały ten Sąd, jako płatnika, do pobrania zaliczki na podatek dochodowy i przekazania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co zostało uczynione. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że płatnik nie jest stroną postępowania w sprawie. Żądanie Skarżącego wszczynające postępowanie w sprawie zostało oparte o art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a przepis ten skierowany jest wyłącznie do podatnika. Oznacza to, że płatnik nie jest tu stroną i swoje uprawnienia lub obowiązki wynikające z naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy Skarżącego może realizować w innym postępowaniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie do przychodu uzyskanego jako doradca podatkowy wykonujący pomoc prawną z urzędu, pomimo tego, że zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadząc działalność usługową w zakresie doradztwa podatkowego Skarżący wykonuje ją zawodowo w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazał także na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne czynności nie są pozarolniczą działalnością gospodarczą, mimo że Skarżący nie wypełnia żadnego z warunków wymienionych w pkt 1-3 tego ustępu, a które muszą być spełnione łącznie. Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i: pobranie zaliczki według stawki określonej w art. 27 ust. 1 ustawy bez pomniejszenia podstawy jej wyliczenia o należny podatek od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), niepobranie i nieodprowadzenie należnej składki na ubezpieczenie społeczne określonej w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585 ze zm.), do czego płatnik był zobowiązany w trybie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a tej ustawy, a także niepobranie i nieodprowadzenie należnej składki na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z art. 74 ust. 1 w zw. z art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że Organy naruszyły: a) art. 133 § 1 w zw. z art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że WSA w Łodzi nie jest stroną w tej sprawie; b) art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez nieposiadanie imiennego, pisemnego upoważnienia organu przez osobę, która podpisała zaskarżoną decyzję; c) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie sprawy w należytym stopniu oraz pominięcie obowiązków organów z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowej realizacji dyspozycji normy wskazanej w podpunkcie 3 lit. b i c pkt 1. Następnie Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zastosowanie analogii w prawie podatkowym, że zasady rozliczania podatku przez biegłych mają zastosowanie w stosunku do doradców podatkowych, co doprowadziło do nieprawidłowej wykładni art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał też na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy wskazanych wyżej przepisów postępowania oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 i 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. - przez nieprawidłową realizację obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W jej treści podatnik sformułował oczywistą, wydaje się, tezę, że Sąd nie zlecał mu wykonania żadnych czynności, a on nie zawierał z Sądem żadnej umowy zlecenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy wynagrodzenie doradcy podatkowego świadczącego pomoc prawną z urzędu, który prowadzi działalność usługową w zakresie doradztwa podatkowego, należy kwalifikować jako wynagrodzenie z tytułu osobiście wykonywanej działalności (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) czy pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. wyraźnie rozróżnił dwa źródła przychodów, wskazując działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Podział, o którym mowa, ma – jeśli uwzględnić literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. i wyniki wykładni systemowej – charakter rozłączny (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1707/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewiduje art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., kiedy to płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie art. 13 u.p.d.o.f. zawarto natomiast taksatywne wyliczenie określające które przychody należy zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście. Punkt 6 tego artykułu stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (...). Przepisy ustawy podatkowej nie precyzują kryteriów, które pozwalają bliżej scharakteryzować i określić wszystkie przejawy i formy działalności, którą należy traktować jako wykonywaną osobiście. Z kolei art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podaje definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest nią działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na tle rozwiązań prawnych przyjętych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. pojawia się, jako naturalne następstwo takiej redakcji tekstu prawnego, problem dotyczący zakwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzeń otrzymywanych przez doradców podatkowych (podobnie jak radców prawnych i adwokatów) z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu. Sąd w celu zapewnienia realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd doradcy podatkowego powoduje powstanie określonych obowiązków i uprawnień Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Sąd zwraca się do K.R.D.P., przez doręczenie odpisu postanowienia o ustanowieniu doradcy podatkowego, by ta wyznaczyła konkretnego doradcę pełnomocnikiem podmiotu, któremu pomoc sąd przyznał. Taką możliwość daje sądowi ukształtowanie (na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji) samorządu zawodu zaufania publicznego. Ustawodawca, dając możliwość kreowania samorządów zawodowych, wyznacza im określoną rolę publiczną (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2091/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Członkowie korporacji świadcząc pomoc prawną z urzędu wypełniają więc obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Z charakteru zastępstwa procesowego z urzędu wynika odmienny, aniżeli w przypadku zastępstwa umownego, sposób regulowania zasad wynagradzania pełnomocnika. Koszty pomocy prawnej z urzędu ponosi bowiem Skarb Państwa. Państwo uznając za celowe zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z udziałem profesjonalnego pełnomocnika w określonym postępowaniu czy przy dokonaniu czynności, przejęło na siebie obowiązek pokrycia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zapewniając stosowanie stawek minimalnych takich samych, jakie obowiązują w przypadku zasądzenia opłat za czynności doradców podatkowych z wyboru. Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który tę pomoc będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku doradców podatkowych – Krajowej Rady Doradców Podatkowych). Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik, nie wynika z samego faktu jego ustanowienia i wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych (na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2063/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia pomocy prawnej sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. W konsekwencji pomiędzy pełnomocnikiem wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny, ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym. Sąd bowiem nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego czy doradcy podatkowego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. Argumenty powyższe przekonują o samodzielności działania doradcy podatkowego w omawianym zakresie. Jak zostało wskazane na wstępie, zakwalifikowanie niektórych czynności bądź to do działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), bądź do działalności wykonywanej osobiście może nastręczać trudności. Wynika to z faktu, że działalność wykonywana osobiście nie została zdefiniowana przez wymienienie jej cech (choćby głównych), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które w jej zakresie się mieszczą. Cechy działalności gospodarczej zostały natomiast precyzyjnie w ustawie wskazane, o czym także była mowa powyżej. Stwierdzić należy, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do obu tych kategorii źródeł przychodów decydujące znaczenie będzie miało występowanie znamion działalności gospodarczej. W przypadku doradcy podatkowego świadczącego pomoc prawną z urzędu elementem odróżniającym jego działania od działań podejmowanych przy świadczeniu usług na podstawie umowy cywilnoprawnej jest wyłącznie sposób ustanowienia go pełnomocnikiem i źródło finansowania jego działań. Nie zmienia to jednak faktu, że nadal są to usługi świadczone przezeń w ramach działalności gospodarczej, którą prowadzi na co dzień, czyli w sposób zorganizowany i ciągły. Nałożenie przez sąd na doradcę podatkowego obowiązku prowadzenia sprawy z urzędu nie determinuje zmiany wybranego przez tego doradcę sposobu wykonywania zawodu. Doradca podatkowy zarówno świadcząc pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu, wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy. To odróżnia go choćby od wskazanych wprost w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. biegłych, którzy nie trudnią się co do zasady przedstawianiem fachowych opinii na potrzeby postępowania sądowego, a więc ich działalność nie wymaga ani formalnego zorganizowania, ani nie nosi cechy ciągłości. Skoro więc Skarżący wykonuje zawód doradcy podatkowego we własnej kancelarii i we wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz rozlicza się na zasadach określonych w art. 44 tej ustawy, to "osobiste" wykonywanie zawodowych czynności nie może przesądzać o zdefiniowaniu tych przychodów w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Chodzi bowiem w tym przypadku o inne usługi (podkreślenie Sądu) a nie te, o których mowa we wcześniej przywołanym przepisie. W świetle zaprezentowanych wywodów, wyrażone w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie są uzasadnione (zarzuty procesowe są zbędną multiplikacją tych wcześniej wskazanych). Tak więc, działalność zawodowa doradcy podatkowego, także ta, która świadczona jest w formie pomocy prawnej z urzędu, jest działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu, która wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły, a jednocześnie wskazane w ustawach korporacyjnych formy organizacyjne działania doradcy podatkowego (radcy prawnego i adwokata) sprzeciwiają się traktowaniu tej działalności jako działalności wykonywanej osobiście (co postulują w doktrynie A. Gomułowicz w artykule: "Świadczenie pomocy prawnej lub obrony z urzędu a źródło przychodów" – Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, nr 4 oraz Rafał Zajączkowski: "Podatkowe aspekty rozliczeń z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu" Przegląd Podatkowy 8/2011). W konsekwencji uprawniona jest teza, iż działalność zawodowa doradcy podatkowego świadczona w ramach pomocy prawnej z urzędu to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której stanowi art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co odpowiada kwalifikacji osiąganych przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, należało na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.