III SA/Wa 2091/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] uznająca, że stanowisko M. M. (dalej powoływanego jako "Skarżący") w zakresie kwalifikacji przychodów radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu jest nieprawidłowe. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. Wnioskiem z dnia 1 marca 2010 r. Skarżący wystąpił do ww. organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10 poz. 65 dalej "ustawa o radcach prawnych") wykonuje zawód radcy prawnego jako wspólnik (komplementariusz) spółki komandytowej M. M. i Partnerzy (dalej "spółka"). Jako radca prawny Skarżący bywa sporadycznie wyznaczany do prowadzenia spraw sądowych z urzędu. Sprawy sądowe z urzędu prowadzone są przez Skarżącego tylko i wyłącznie w ramach struktury organizacyjnej spółki. Nie świadczy natomiast żadnych usług na podstawie np. umów cywilnoprawnych bądź też w ramach kancelarii radcy prawnego. Zgodnie z art. 22 (3) ustawy o radcach prawnych koszty pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ponosi Skarb Państwa na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości. Skarb Państwa za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W celu wypłaty wynagrodzenia przesłany został Skarżącemu przez WSA formularz oświadczenia dla pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej "ustawa"). Ponadto Skarżący został wezwany do nadesłania faktury VAT wystawionej przez niego jako osoby fizycznej prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.). W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, do którego źródła przychodów należy zaliczyć i stosownie do tego opodatkować podatkiem dochodowym wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu. Skarżący wskazał, że wszelka świadczona przez niego pomoc prawna, w tym z urzędu odbywa się wyłącznie w ramach struktury organizacyjnej spółki. Podniósł, że przy prowadzeniu spraw sądowych z urzędu zaangażowana jest cała spółka. Gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc świadczoną z urzędu jest należne Skarżącemu osobiście, to należałoby uznać, że uzyskał on wynagrodzenie poza spółką, a zatem poza nią wykonywał zawód radcy prawnego, co byłoby niezgodne z ustawą o radcach prawnych. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego wynagrodzenie za prowadzenie spraw sądowych z urzędu powinno być kwalifikowane i stosownie do tego opodatkowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1a i art. 14 ustawy. Nie ma natomiast podstaw do opodatkowania wynagrodzenia za pomoc prawną z urzędu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście stosownie do treści art. 10 ust 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 ustawy. Powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ argumentował, że pomoc prawna z urzędu na zlecenie sądów lub innych organów władzy publicznej świadczona jest osobiście przez radcę prawnego, ewentualnie przez wyznaczonego przez niego zastępcy. Organ podkreślił, że wykonywanie zawodu radcy prawnego jest nieodłącznie związane z osobistą odpowiedzialnością. Zdaniem organu przychody radców z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować do przychodów, o których stanowi art. 13 pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie organu na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądu i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy. Organ uznał, że przychody z tego tytułu są zawsze przychodami z działalności wykonywanej osobiście, nie tracą one bowiem osobistego charakteru świadczenia usług. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący pismem z dnia 25 maja 2010 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 czerwca 2010 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na przedmiotową interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie art. 8, w zw. z art. 60 pkt 8a ustawy o radcach prawnych. Zarzucił również naruszenie art. 10 i 13 ustawy. Z treści art. 8 ustawy o radcach prawnych oraz § 2 załącznika Nr 1 do uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych w sprawie wyznaczania radców prawnych do prowadzenia spraw z urzędu Skarżący wywodził, że do wykonywania czynności pomocy prawnej z urzędu wyznaczany jest radca prawny wykonujący zawód w przypisanej prawem formule. Zatem jeśli radca prawny wykonuje zawód w spółce komandytowej, to pomoc prawną z urzędu udziela radca prawny działający i rozliczający się w formie tej właśnie spółki. Skarżący powtórzył, że gdyby przyjąć, że wynagrodzenie za pomoc świadczoną z urzędu jest należne Skarżącemu osobiście, to należałoby uznać, że uzyskał on wynagrodzenie poza spółką, a zatem poza nią wykonywał zawód radcy prawnego, co byłoby niezgodne z ustawą o radcach prawnych. Zdaniem Skarżącego art. 8 ustawy o radcach prawnych stanowi przepis lex specialis wobec uregulowania zawartego w art. 13 ustawy. Skoro bowiem radca prawny decyduje się na wykonywanie zawodu w formie spółki, to również pomoc prawną musi świadczyć właśnie w tej formie. W konsekwencji należności uzyskiwane przez spółkę komandytową za świadczenie przez wykonującego w tej formie zawód radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu nie można uznać za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zdaniem Sądu, rację ma Skarżący twierdząc, iż dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest wadliwa. Spór występujący w sprawie ogniskuje się wokół interpretacji art. 13 pkt 6 ustawy. U podstaw tego sporu legło bowiem stanowisko Ministra Finansów, iż przychody wypłacone z tytułu pomocy prawnej z urzędu, świadczonej przez radcę prawnego wykonującego ten zawód jako wspólnik spółki komandytowej, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Skarżący utrzymywał natomiast, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ww. przychody winny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest dystynkcja, iż w przytoczonym przepisie mowa jest o przychodach osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności, natomiast w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, polecenie. Sąd w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (45 ust. 1 Konstytucji RP), w ramach przyznanej pomocy prawnej umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu. Sąd zwraca się do okręgowej izby radców prawnych przez doręczenie odpisu postanowienia o ustanowieniu radcy prawnego. Taką możliwość daje sądowi ustawowe ukształtowanie (na podstawie art. 17 ust. 1 Konstytucji) samorządu zawodu zaufania publicznego. Ustawodawca, dając możliwość kreowania samorządów zawodowych, wyznacza im określoną rolę publiczną. Z treści art. 17 Konstytucji można wnosić o pewnych obowiązkach publicznoprawnych ciążących na członkach korporacji radców prawnych i istotnej roli zawodów prawniczych w procesie wymiaru sprawiedliwości (por. wyrok TK z 22 listopada 2004 r., sygn. SK 64/03, OTK ZU nr 10/A/2004). Członkowie korporacji, świadcząc pomoc prawną z urzędu, wypełniają obowiązek o charakterze publicznoprawnym. Z charakteru zastępstwa procesowego z urzędu wynika odmienny, aniżeli w przypadku zastępstwa umownego, sposób regulowania przez państwo zasad wynagradzania pełnomocnika. Koszty pomocy prawnej z urzędu ponosi bowiem Skarb Państwa. Państwo uznając za celowe zwolnienie strony z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z określonym postępowaniem czy dokonaniem czynności, przejęło na siebie ryzyko pokrycia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zapewniając stosowanie stawek minimalnych takich samych, jakie obowiązują w przypadku zasądzania opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94). Sąd orzekając o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika przyznaje prawo do nieodpłatnej pomocy prawnej, nie wskazując z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie konkretnego pełnomocnika następuje w kolejnym etapie, tj. na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji organów samorządu zawodowego (w przypadku radców prawnych – okręgowej izby radców prawnych). Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia, czyli nie z decyzji sądu, lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy, przepisów procesowych itd. Trafnie zauważył WSA w Lublinie w wyroku z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 779/06, iż pomiędzy pełnomocnikiem (obrońcą) wyznaczonym z urzędu a sądem nie powstaje żaden stosunek prawny - ani cywilnoprawny, ani o charakterze publicznoprawnym, sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania lub zaniechania adwokata lub radcy prawnego, oni zaś nie ponoszą odpowiedzialności wobec sądu. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w art. 13 pkt 6 ustawy mowa jest o zleceniu określonych czynności. Tymczasem z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Jak już powiedziano, czynności podejmowane są zgodnie z wolą osoby korzystającej z pomocy prawnej i sąd nie ma nie wpływu. Inaczej mówiąc, sąd nie ma wpływu na działania (zaniechania) ustanowionego z urzędu pełnomocnika. Pomiędzy sądem, a radcą prawnym nie występują bowiem jakiekolwiek zależności, a to oznacza, że sąd nie może decydować jakie relacje istnieją między radcą prawnym a osobą, która korzysta z pomocy prawnej. Podkreślenia wymaga, że za swoje działania i zaniechania radca prawny nie ponosi odpowiedzialności wobec Sądu, lecz wobec osoby, której prawne interesy reprezentuje. Sąd w pełni podziela stanowisko, iż nie można mylić dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że występujący w art. 13 pkt 6 ustawy normatywny zwrot "sąd [...] zlecił wykonanie określonych czynności" odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu radcy prawnego. Słusznie Skarżący wskazywał, iż dla potrzeb kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o radach prawnych ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten zarówno w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, jak i wydania zaskarżonej interpretacji dopuszczał wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółkach, m.in. cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny – klient, tj. czy osoba korzystająca z usług prawnych jest klientem radcy prawnego, czy spółki w ramach, której radca prawny wykonuje zawód, a także o statusie radcy prawnego w sferze prawno podatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki komandytowej usługodawcą jest spółka komandytowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. Również bez znaczenia pozostaje wskazana przez organ podatkowy okoliczność, iż pomocy prawnej radca prawny udziela osobiście. Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/09, podzielony m.in. w wyroku z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/09, iż osobiste wykonywanie czynności zawodowych przez radcę prawnego nie może przesądzać o jego statusie jako podatnika. Odnosząc się do prezentowanego przez organ stanowiska upatrującego odrębności prowadzonej działalności w ramach świadczonej z urzędu pomocy prawnej w charakterze stosunku pełnomocnictwa podnieść należy, że pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretnego radcę prawnego, co można wywieść z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. Okoliczność, że określonego z imienia i nazwiska radcę prawnego wskazuje samorząd radcowski jest kwestią techniczną, stanowiąc racjonalne rozwiązanie, pozwalające na wybór konkretnego radcy prawnego przez podmiot działający niejako w imieniu radców prawnych, będący ich zrzeszeniem, a zatem dysponujący wiedzą niezbędną do wyznaczenia osoby właściwej w danej sprawie. W konsekwencji to nie osobistemu charakterowi pełnomocnictwa należy przyznać znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz formie wykonywania zawodu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 981/07, który w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nałożenie przez sąd na radcę prawnego obowiązku prowadzenia sprawy z urzędu nie determinuje zmiany wybranego przez tego radcę sposobu wykonywania zawodu. Radca prawny zarówno świadcząc pomoc prawną z wyboru, jak i z urzędu wykonuje zawód polegający na świadczeniu takiej pomocy. Skoro zatem skarżący wykonuje zawód radcy prawnego w spółce, to brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczona przez niego pomoc prawna z urzędu na zlecenie sądu stanowi odrębną działalność obok działalności gospodarczej prowadzonej w tej spółce. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że zawód radcy prawnego wykonuje jedynie w ramach spółki, nie wyłączając pomocy prawnej z urzędu. Zatem nie ma podstaw by twierdzić, iż są to przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy, tj. przychody z działalności wykonywanej poza spółką, tj. osobiście. Podnieść ponadto należy, że przyjęcie interpretacji Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, gdy w zakresie tego samego podatku, takie same czynności, wykonywane przez tę samą osobę w ramach jednego zawodu (tj. świadczenie pomocy prawnej na zlecenie udzielone w związku ze świadczeniem pomocy prawnej z urzędu i świadczenie pomocy prawnej poza formułą działania z urzędu) są opodatkowane jako działalność gospodarcza dwóch podmiotów. Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, iż przychody z tytułu pomocy prawnej świadczonej przez radcę prawnego z urzędu, który wykonuje zawód w spółce nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy i dokonać ponownej analizy sprawy. Odnośnie do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia art. 8, w związku z art. 60 pkt 8 a ustawy o radcach prawnych, to biorąc pod uwagę cel i zakres instytucji interpretacji prawa podatkowego, należy wskazać, że Minister Finansów nie mógł dokonywać interpretacji przepisów innych niż podatkowe, w tym ustawy o radcach prawnych, będąc uprawnionym jedynie do uwzględnienia regulacji zawartych w tych ustawach w zakresie niezbędnym dla zidentyfikowania zagadnień związanych z wykonywaniem tych zawodów. Prawo podatkowe nie działa bowiem "w próżni" legislacyjnej, zaś odwoływanie się do innych dziedzin prawa jest niejednokrotnie konieczne dla potrzeb właściwego ujęcia problemu, który występuje na gruncie prawa podatkowego. Stąd Sąd odwołał się powyżej do argumentacji dotyczącej ustawy o radcach prawnych. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 powoływanej wyżej ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli, a nie zastępowania organów w załatwianiu spraw. Nie jest więc rolą Sądu wydawanie interpretacji. Dlatego w niniejszej sprawie Sąd poddał kontroli zaskarżoną interpretację wykazując występujące w niej nieprawidłowości, natomiast wydanie interpretacji pozostawił Ministrowi Finansów, zgodnie z właściwością. Zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska, oznaczałoby bowiem wydanie interpretacji, czyli zastąpienie organu podatkowego w jego kompetencjach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.