I FSK 959/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1565/13 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1565/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji podał, że organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez P. C. podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez podmiot posługujący się danymi P.P.H.U. T. sp. z o. o. w K. (dalej: spółka T.). W ocenie organu do transakcji takiej nie doszło, gdyż z zeznań prezesa spółki T. G. G. wynika, iż spornej faktury nie wystawiał ani on, ani żadna z uprawnionych osób. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, że spółka T. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci składu, czy magazynu gdzie mogłaby przechowywać towary handlowe. Nie wiadomo również gdzie, w jakich firmach, miała się zaopatrywać w towar, kto ten towar odbierał, jakim transportem był on dostarczany (poza tym, że transport był wynajmowany), kto ponosił koszty tego transportu, brak jest również dowodów w jakim okresie realizowane miały być dostawy. Świadkowie, w tym kierowca A. S. nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, że wozili do skarżącego jakiś towar na zlecenie spółki T. A. W. nie potwierdził również żadnych transakcji sprzedaży ani do spółki T., ani do firmy skarżącego. Jedynie przesłuchiwany na okoliczność transakcji ze spółką T. M. C. stwierdził, że miały one miejsce, lecz organ wyjaśnieniom tym nie dał wiary. Transakcje te nie mogły dotyczyć kontrolowanego okresu, zwłaszcza, że pozostali świadkowie przesłuchani w sprawie nie potrafili określić w jakim okresie miały miejsce. Natomiast G. G. - czyli osoba, której podpis widnieje na spornych fakturach stwierdził, że faktury dotyczące listopada i grudnia 2005 r. nie zostały wystawione przez niego i dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Na nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wskazują również dane rejestrowe spółki T. ujawnione w KRS. Organ podniósł, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku. 1.3 Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na podstawie dowolnie ocenianego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń jak również arbitralne przyjęcie braku dobrej wiary po stronie podatnika, - art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodów z bilingów rozmów telefonicznych, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego. Ponadto skarżący wniósł o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. [...] do sygn. akt: [...] (wcześniej [...]), a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia złożonej skargi, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma (tj. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, pisma skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2013 r.), na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia, - dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykazania, że księgowość firmy skarżącego w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W. S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży. 1.4 Uzasadniając zarzuty skargi P. C. wskazał, że w spornym okresie na rynku panowały wysokie podaż i popyt na materiały budowlane, wobec czego pomiędzy przedsiębiorcami stosowano zasadę wzajemnego zaufania przy wystawianiu faktur, co objawiało się tym, że osoba przewożąca towar wręczała fakturę i otrzymywała zapłatę gotówką. P. C. nie dysonując fachową wiedzą w tym zakresie kwestie księgowania faktur pozostawił W. S. – doradcy podatkowemu. Nadto w ocenie skarżącego okoliczności, że świadkowie nie mogą jednoznacznie stwierdzić pewnych faktów winny być oceniane na korzyść podatnika. Dodatkowo skarżący zakwestionował ocenę organów podatkowych co do tzw. pustych faktur, stwierdzając, że są one najwyżej błędne lub nieważne, co winno być stwierdzone wyrokiem karnym lub innym dokumentem. 1.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatnika. Skarżący nie podważył poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawił skutecznych kontrdowodów wskazujących na to, że kontestowane przez organy w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzenia miały miejsce, w tym, że jego firma faktycznie dokonywała obrotu towarami mimo braku stosownej dokumentacji, a kwestionowane faktury (w rozpoznawanej sprawie faktura) obrazowały rzeczywiste transakcje. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony został odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że ustalone przez organy zdarzenia, w tym czynności wskazywane w spornych fakturach (faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2005 r.) zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania FHU "A." i jej otoczenia. 1.6 W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej wobec braku uwzględnienia dalszych zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, co czynić ma materiał dowodowy niekompletnym. Skarżący nie wyartykułował jednak owych wniosków dowodowych, których ten zarzut dotyczy, a z akt sprawy nie wynika możliwość jego zweryfikowania. W skardze akcentuje się jedynie twierdzenie o wadliwym niedopuszczeniu dowodu z bliżej niesprecyzowanych bilingów rozmów telefonicznych, nie wskazując przy tym okoliczności, które miałyby być wyjaśnione. Powyższy wniosek dowodowy nie był zgłaszany na etapie postępowania podatkowego. Powyższe dotyczy także "dowodu z dokumentów" dołączonych do skargi, dowodu z akt Prokuratury Rejonowej K. [...], i ze znajdującej się w nich opinii grafologicznej, a także dowodu "zgłoszonego w piśmie z 30.04.2013r." Dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: dwa pierwsze z nich związane są z wystawianiem faktur przez prowadzącego księgowość w firmie "A." W. S., co nie było kontestowane przez organy, ostatni zaś dotyczyć może co najwyżej kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przemawiało także za odmową przeprowadzenia tych dowodów przed Sądem. Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. 1.7 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawy o VAT", Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro faktura, którą posłużył się skarżący, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Sąd wskazał, że wobec powyższego argumenty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego nie mogą się ostać. W kontrolowanej sprawie wykazano, że faktura z 30 listopada 2005 r., rzekomo wystawiona przez spółkę T. nie dokumentowała transakcji rzeczywiście dokonanej, a więc podatek VAT z niej również nie stanowiłby podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.8 Za nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut braku odpowiedzialności podatnika za powyższy stan rzeczy z racji zatrudnienia osoby prowadzącej księgowość firmy. Skoro współpracujący ze skarżącym W. S. był tą osobą, która podejmowała istotne decyzje dotyczące kwestionowanej transakcji, to stawiany organom podatkowym zarzut niewykazania, że skarżący wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, należy uznać za oczywiście chybiony. Prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych takiej osobie i sposób ich realizacji nie zwalnia podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. 1.9 Sąd zwrócił uwagę na okoliczności wyłączające dobrą wiarę podatnika, w tym brak należytej staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą. Manifestowało się to z brakiem rozeznania co do statusu kontrahenta, niepodjęciem jakichkolwiek działań zmierzających do jego weryfikacji (choćby przez pryzmat sprawdzenia danych w KRS), niedopuszczalnym uproszczeniu procedur związanych z obrotem towarami (zamówienia na telefon, nadmierne zaufanie do klientów, nieweryfikowanie faktur, nieudokumentowane wpłaty gotówkowe), czy ogólnym brakiem dbałości o bezpieczeństwo obrotu. Nieuprawniony jest przy tym zarzut, że w związku z dużym popytem na materiały budowlane dochodziło do "uproszczenia" zasad obrotu w kontaktach pomiędzy dostawcami i odbiorcami towaru, albowiem ów duży popyt nie zwalnia przedsiębiorcy z elementarnej należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności. 1.10 Końcowo Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, wskazując na jego niedopuszczalność w świetle art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: "p.p.s.a." 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący P. C. Zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię wyrażającą się w pominięciu w procesie ustalenia prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku, niezbędnej wiedzy odnośnie zakresu w jakim nabyte przez skarżącego towary i usługi były faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w sposób nieuzasadniony poprzestając na uznaniu, iż brak wymogów formalnych dotyczących otrzymanych a zakwestionowanych faktur stanowi wystarczającą przesłankę do uznania braku uprawnień podatnika do obniżenia podatku, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez: - błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa podejmując skrupulatnie wszelkie i niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia, oraz że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i również że organy wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich ocenie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, iż pominęły przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów np. z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego prawomocnie zakończonego wyrokiem skazującym W. S. w sprawie z oskarżenia do nr [...] Prokuratury Rejonowej K. [...], której przedmiotem były istotne okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mimo, iż nie zostały one ustalone i stwierdzone innymi dowodowymi przeprowadzonymi zarówno przez organy podatkowe jak i również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie na podstawie dowolnie ocenionego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń jak również arbitralne przyjęcie braku dobrej wiary po stronie podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący podniósł też zarzut z art. 70 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania decyzji z 25 lipca 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący rozwinął zarzut przedawnienia. Wskazał, że termin płatności podatku rozpoczął się 1 stycznia 2006 r. i trwał, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do momentu wniesienia skargi przez P. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 czerwca 2010 r. Następnie termin ten zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaczął biec dalej na skutek doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2012 r. i trwał do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji tj. do 25 lipca 2013 r. Przyjmując nawet, że P. C. złożył skargę do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 czerwca 2010 r. w dniu jej wydania, oraz przyjmując, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2012 r. został doręczony organowi podatkowemu dopiero po upływie sześciu miesięcy, to przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. musiało ulec przedawnieniu najpóźniej z dniem 1 kwietnia 2013 r. A zatem decyzja z 25 lipca 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. wydana została po okresie przedawnienia. 2.3 W ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe pominęły przestrzeganie zasad prawidłowego procedowania, przez co nie ustalono, że zachowanie skarżącego faktycznie wskazywało, że nie był on świadomy na nieprawidłowości występujące w jego firmie i nie godził się na nie. Wskazał, że firma dokonywała realnych zakupów, natomiast nieprawidłowości w dokumentacji księgowej wynikają w całości lub w znacznej części z nieprawidłowego doradztwa pełnomocnika skarżącego tj. W. S. Skarżący nie miał o tym wiedzy, jednakże gdy tylko dowiedział się o tych nieprawidłowościach, zlecił księgowemu sporządzenie korekt deklaracji, jednakże korekty te zostały wycofane przez W. S., bez zgody i wiedzy skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że organy pominęły powyższe okoliczności. Ponadto skarżący w momencie uzyskania wiedzy o działaniach W. S. uruchomił postępowanie karne przeciwko wymienionemu, które zostało prawomocnie zakończone wyrokiem skazującym W. S. (sygn. akt: [...] Sądu Rejonowego dla K. [...]). O przeprowadzenie dowodu z akt tego postępowania skarżący wielokrotnie zabiegał zarówno przed organem podatkowym jak i Sądem pierwszej instancji. 2.4 Skarżący zarzucił, że organy podatkowe przyjmując istnienie "pustych faktur" pominęły fakt, że w rzeczywistości generowały one przychód, a ten nie został zakwestionowany. Dalej zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe a przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zeznań świadków, ponieważ wszelkie niedające się usunąć wątpliwości oceniono na niekorzyść skarżącego. Sąd pierwszej instancji kładąc nacisk na zasady współdziałania podatnika z organem nie dostrzegł, że organy podatkowe blokowały wnioski dowodowe skarżącego, mające w jego ocenie doprowadzić do wyjawienia prawdy i nieprawidłowości. Żaden z przeprowadzonych przez organy dowód, tak osobowy jak i z dokumentów, nie dostarczył wiedzy wskazującej w sposób jednoznaczny, że pomimo zakwestionowania prawidłowości ich sporządzenia (treści i formy) faktury faktycznie nie skutkowały realizacją transakcji gospodarczej. Będący odmiennego zdania Sąd nie poparł swojego stanowiska żadnym dowodem. Zdaniem skarżącego, sporne faktury bezsprzecznie nie są "fakturami pustymi", nazwać je można co najwyżej fakturami nieważnymi, błędnymi czy też wystawionymi przez osobę do tego nieuprawnioną. Jednak by móc uznać te błędy organ powinien być w posiadaniu prawomocnego wyroku karnego bądź też innego dokumentu stwierdzającego zaistnienie takiego faktu. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. 2.5 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując poglądy zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Przepis ten określa zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, która polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych niż wskazanych przepisów ( patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r. II FSK 1079/15, wyrok z 21 stycznia 2015 r. I FSK 51/14, dostępne w bazie LEX). Naczelny Sąd Administracyjny nie może też modyfikować zgłoszonych kasacyjnie zarzutów pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi zatem bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. 3.2 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo, bo poza podstawami kasacyjnymi, zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak zgłoszony zarzut nie może doprowadzić do jego skutecznej kontroli, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania i systematyzowania podstaw kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne autor oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania poprawnego zastosowania (lub nie zastosowania) przepisu prawa materialnego. Tymczasem w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do kwestii poprawności zastosowania przez organ podatkowy at. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zarzuciła sądowi w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. braku odniesienia się do ustaleń faktycznych w tym zakresie, a zasada związania z przywołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. powoduje niemożność czynienia przez sąd kasacyjny własnych ustaleń. Z tych przyczyn zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł być przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sadu Administracyjnego. 3.3 Zgłoszone w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty sprowadzają się do kwestionowania zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń w zakresie poprawności wystawionej faktury oraz możliwej wiedzy skarżącego o nieuczciwości jej wystawcy. W uzasadnieniu orzeczenia sądu wojewódzkiego poprawnie wskazano, że organy podatkowe zakwestionowały sporną fakturę z uwagi na fakt, że nie obrazowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego od strony podmiotowej. Ustalono bowiem, że wystawcą faktury nie była uwidoczniona na niej firma T., co wynikało z zeznań jej prezesa G. G. Skarżący ustaleń tych nie podważał. Już na etapie postępowania przed sądem I instancji w skierowanej do niego skardze podatnik podkreślał, że sporną fakturę można określić jako błędną lub nieważną, choć bezsprzecznie dokumentowała obrót towarem. Ani sąd I instancji ani organy podatkowe nie twierdziły nigdy, że za fakturą tą nie poszedł towar. Jej wadliwości upatrywały w tym, że sprzedaży towaru nie dokonała osoba (firma) na niej uwidoczniona. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, że niepoprawne są ustalenia, że sporna faktura była nierzetelna przedmiotowo są chybione. Nie ma też merytorycznego uzasadnienia pogląd, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie fakturę nieobrazującą zdarzenia gospodarczego od strony podmiotowej tylko wówczas, gdy wadliwość taką stwierdzi np. poprzez nieważność sąd karny. Niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności to instytucja prawa cywilnego, pogląd taki podważałby autonomiczność organów podatkowych, którym Ordynacja podatkowa przyznaje kompetencje do prowadzenia postępowań podatkowych mających służyć przede wszystkim kontrolowaniu czy ustalaniu należnych zobowiązań podatkowych. W tym celu organ podatkowy może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych ( Dział IV Ordynacji podatkowej) a jako dowód może przyjąć wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. W art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że jako dowód można dopuścić materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Z tak skonstruowanego przepisu wynika jasno, że to organ podatkowy dokonuje potrzebnych do wyjaśnienia sprawy ustaleń a postępowanie karne wraz ze zgromadzonym w nim materiałem może być jedynie jednym z dowodów służących organowi podatkowemu do ustalenia prawdy materialnej w badanym przez niego zakresie. Nie jest też zasadny zarzut zaakceptowania przez sąd arbitralnego przyjęcia przez organy podatkowe, braku nienależytej staranności (dobrej wiary) po stronie podatnika. Ustalono bowiem, że podatnik w swojej działalności gospodarczej korzystał z usług doradcy podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, ta okoliczność plus stwierdzona sądownie nieuczciwość owego doradcy, powodują zdjęcie z podatnika odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu nierzetelnej faktury. Z poglądem tym zgodzić się nie można, bowiem jak poprawnie wskazał sąd wojewódzki, to właściciel firmy odpowiada za całość jej dokonań, niezależnie czy działalność prowadzi sam, czy też za pomocą ustanowionego pełnomocnika. Wskazać w tym miejscu należy, że jak wynika z dołączonego do skargi a kierowanego do organów ścigania zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez doradcę podatkowego wynika, że z podatnikiem łączyła go umowa o prowadzenie księgowości firmy i w tym zakresie został mu później postawiony zarzut. Odpowiedzialność za strategiczne działania podmiotu gospodarczego w tym np. o wyborze kontrahenta i sposobie realizacji z nim współpracy zawsze podejmuje właściciel. Obowiązkiem skarżącego jako przedsiębiorcy było upewnienie się, że jego kontrahent działa uczciwie. Jak w sposób niekwestionowany ustalono w sprawie, okoliczności transakcji, w tym niższa cena, rabat za płatność gotówką, sprzedaż osobie nieznanej bez sprawdzenia choćby cząstkowego jej wiarygodności powodują, że poprawna jest teza o niedołożeniu przez skarżącego należytej staranności przy jej zwieraniu. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 122, i 191 Ordynacji podatkowej okazały się niezasadne. Niezasadny jest również przywołany skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten służy kontroli szybkości postępowania podatkowego, w związku z czym nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. 3.4 Nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku prawnego zarzut bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że organ podatkowy odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentów obrazujących dokonania przez podatnika nieskutecznej korekty podatku VAT za okres 2006 – 2010, dowodu z pisma z 30 IV 2013 r. oraz dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko jego doradcy podatkowemu. Dowód z nieskutecznych korekt podatkowych dotyczy lat 2006 – 2010 co oznacza, poprawność odmowy jego przeprowadzenia, skoro dla rozstrzygnięcia sporu o rzetelność faktury za listopad 2005 r. nie był przydatny. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić jedynie wtedy, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi, skarżący nie składał wniosku o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego ani pisma datowanego na 30 IV 2013 r., w związku z czym nie mogło dojść na tym etapie postępowania do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących przebieg i zakres postępowania dowodowego. Nie doszło też do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 106 § 3 p.p.s.a. Poprawnie Sąd ten podniósł, że zgodnie z treścią tego przepisu może on prowadzić uzupełniające dowody z dokumentów mających istotne znaczenia dla wyjaśnienia sprawy co oznacza, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków było niedopuszczalne. Dowody z dołączonych do skargi dokumentów w postaci z pisma z 30 IV 2013 r. oraz akt sprawy karnej p-ko doradcy podatkowemu były dla sprawy nieprzydatne bowiem tyczyły kwestii niemających dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia. Organy podatkowe nie kwestionowały nieprawidłowości w dokumentacji księgowej firmy podatnika, zaś pismo z 30 IV 2013 r. (wykaz wyroków sądowych poświadczających nieściągalność należności od kontrahentów skarżącego) dla rozpoznania sprawy poprawności spornej faktury nie miało znaczenia. 3.5 W ramach zarzutu zgłoszonego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a wskazano naruszenie przepisu prawa materialnego tj. dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia przywołanych wyżej przepisów polegała na tym, że niepoprawnie uznano, że brak wymogów formalnych faktury stanowi wystarczającą przesłankę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku. Wymogi formalne, którym odpowiadać musi poprawnie sporządzona faktura wynikają aktualnie z art.106 e ustawy o VAT, a przed dniem 1 stycznia 2014 r. z rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatków niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Organ ani tym bardziej Sąd I instancji nie kwestionowali poprawności formalnej badanej faktury. Zarzut nie został uzasadniony, w związku z czym uchyla się spod kontroli, skoro nie wyjaśniono o jakie wymogi formalne chodzi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że za pomocą tak skonstruowanego zarzutu skarżący chciał zwalczać dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, co jednak możliwym nie jest. Wielokrotnie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być wykorzystany do podważania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2016 r. II GSK 2320/14, wyrok z 5 kwietnia 2016 r. I GSK 1004/14, dostępne w bazie LEX). 3.6 Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. .