III SA/Wa 1020/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – N. S.A. z siedzibą w W., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek z 7 kwietnia 2008 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji jej akcji. Wniosek ten wpłynął do Ministra Finansów w dniu 9 kwietnia 2008 r. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca poniosła wydatki na nabycie usług związanych z publiczną emisją akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, której celem było podwyższenie kapitału zakładowego. Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki te, w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: "updop"? W jej ocenie koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów, na co wskazują przywołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. (doręczonej pełnomocnikowi Skarżącej 14 lipca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wydatki wskazane przez Skarżącą są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli przychodem nie zaliczonym do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 updop i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cyt. ustawy wyłączonym od ustalania dochodu w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pismem z 28 lipca 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 13 września 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Jego zdaniem, nie jest sporne, iż na skutek poniesionych kosztów kapitał zakładowy Skarżącej zostanie podwyższony, jednakże emisja akcji nie jest celem samym w sobie, ale środkiem umożliwiającym dalszą, efektywną i bezpieczną działalność gospodarczą. Z tego względu na ponoszone koszty należy patrzeć kompleksowo, uwzględniając ich pośredni, szeroki związek z uzyskanymi przychodami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." i stwierdził, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stwierdził, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W ocenie WSA, z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu dnia 9 kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 9 lipca 2008 r. Natomiast interpretację doręczono stronie skarżącej dnia 14 lipca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i strona skarżąca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie zaś z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14 o § 1 i 14 d O.p., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d O.p., w tym zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Organ wskazał, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych stwierdziła, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz odstąpił od zasądzenia od NSA z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu wskazał, iż dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie miała treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a O.p.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d O.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Powodem zawieszenia było to, iż postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 577/09 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji". W ocenie Sadu powyższe pytanie dotyczyło tożsamego problemu prawnego, który zaistniał w realiach rozpoznawanej sprawy, zaś wykładnia przepisów dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie miała wpływ także na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Spółka bowiem zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji Spółki. Kwestia kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek handlowych stanowi przedmiot uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Nadto na wiążący charakter tej uchwały wskazuje art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem (otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego) i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związek już nie cechuje, tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i niewykazujące związku z tym konkretnym przychodem. Sąd podkreślił, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji udziałów należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na treść przytoczonej uchwały nieprawidłowe jest stanowisko Organu wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powołanej uchwały należy bowiem rozważyć, które z wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Tylko ta grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 p.d.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 p.d.p. - kosztami uzyskania przychodów. W związku z powyższym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ powinien dokonać analizy wydatków wskazanych we wniosku Spółki, oceniając je indywidualnie, a nie zbiorczo, co uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ powinien zatem ustalić, które wydatki Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 p.p.s.a.