I FSK 633/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/13 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2013 r. wydaną na wniosek Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. (Stowarzyszenie/Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku Stowarzyszenie wskazało, że jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006r, Nr 90, poz. 631 ze zm. dalej: ustawa p.a.p.p.), posiada zezwolenie właściwego ministra. Jego celem statutowym jest ochrona oraz zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, wykonywanie uprawnień organizacji zbiorowego zarządzania wynikających z ustawy p.a.p.p. Stowarzyszenie, jako organizacja zbiorowego zarządzania, nabyło ex lege uprawnienia z ustawy p.a.p.p. oraz uprawnione jest do zbiorowego zarządzania i ochrony praw pokrewnych do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych na określonych decyzją polach eksploatacji, z czego wynika uprawnienie do zawierania umów z nadawcami radiowymi i telewizyjnymi, operatorami kablowymi, podmiotami dokonującymi publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu. Na mocy art. 105 ust. 1 ustawy p.a.p.p. O uprawnieniach Stowarzyszenia rozstrzyga treść uzyskanego zezwolenia MKiDN, co oznacza, że zobowiązane jest ono wykonywać czynnie swe zadania statutowe z samego faktu posiadania takiego zezwolenia, a nie z woli konkretnego artysty wykonawcy. Przykładowo jest uprawnione do ścigania naruszeń prawa autorskiego, niezależnie od tego, komu prawo pokrewne przysługuje, może na mocy art. 105 ust. 2 ustawy p.a.p.p. żądać informacji i wglądu do dokumentów od użytkowników praw o zakresie tego korzystania. Zobowiązane jest do podejmowania sporów sądowych zmierzających do ochrony praw pokrewnych, niezależnie od uprawnionego; ma prawo do zawarcia umowy z użytkownikami praw w przedmiocie zbiorczej kategorii praw, a nie wyszczególnionych artystycznych wykonań. Stowarzyszenie zobowiązane jest także ustalać wynagrodzenie z użytkownikami praw w specjalnym trybie przewidzianym w rozdziale 12(1) Oddział 2 - zatwierdzanie tabel wynagrodzeń, a więc odmiennie od zasad komercyjnego obrotu gospodarczego. 1.3. Skarżący podniósł, że tak ukształtowany model zbiorowego zarządu skutkuje, że krąg podmiotów chronionych przez organizację jest płynny, nie poddający się konkretyzacji, ponieważ organizacja działa w stosunku do kategorii praw i pól eksploatacji wskazanych w zezwoleniu abstrakcyjnie, przedmiotowo. Cechą tak ujętego zakresu działania jest to, że uprawnienia do działania jako organizacja zbiorowego zarządzania rozciągają się na każdego uprawnionego z prawa autorskiego czy pokrewnego, niezależnie od tego, czy jest on formalnym członkiem Stowarzyszenia twórczego, czy nie oraz, czy w ogóle uprawniony jest organizacji znany. Ustawodawca w art. 106 ust. 2 ustawy p.a.p.p. nakazał organizacjom zawieranie umów z użytkownikami praw w zakresie wykonywanego przez siebie zarządu, co sprawia, że skarżący świadczy usługę na rzecz użytkowników polegającą na pośrednictwie w wypłacaniu honorariów uprawnionym wykonawcom należnych na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy p.a.p.p. Państwo zapewnia w ten sposób możliwość korzystania z dóbr kultury przez każdego zainteresowanego za zapłatą stosownego wynagrodzenia, a środowiskom twórczym i wykonawczym otrzymanie wynagrodzenia. Powyższe wskazuje, że odbiorcą usług statutowych wykonywanych przez organizację zbiorowego zarządzania jest każdy potencjalny użytkownik praw, nieograniczony krąg adresatów, który tworzą sami uprawnieni z praw, użytkownicy praw oraz każdy obywatel. 1.4. Stowarzyszenie zawiera umowy o konstrukcji przeniesienia powierniczego z artystami wykonawcami, które zawierane są zarówno z formalnymi członkami Stowarzyszenia, jak i artystami niezrzeszonymi. Wobec uprawnionych nieznanych Stowarzyszeniu, stosuje się na mocy art. 106 ust. 1 ustawy p.a.p.p. te same zasady, jak do członków zrzeszonych. Wobec ustawowej konieczności zorganizowania działalności organizacji zbiorowego zarządzania jako działalności o charakterze niezarobkowym (art. 104 ust. 1 ustawy p.a.p.p.), umowy powiernicze nie przewidują (ustawowy zakaz) wynagrodzenia za wykonywanie czynności statutowych związanych ze zbiorowym zarządem i ochroną praw oraz za wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Źródłem finansowania działalności statutowej organizacji jest przysługujące powiernikowi z mocy prawa roszczenie o zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zarządu cudzym prawem, które w dokumentach Stowarzyszenia zwane jest kosztami inkasa. Uchwałą władz Stowarzyszenia ustalono zaliczkowy koszt działalności statutowej w wysokości 20% wpływów od kwot zainkasowanych od użytkowników praw, potrącany dwuetapowo - pierwsze 10% od kwot zainkasowanych, a następnie 10% od kwot podzielonych. Środki zainkasowane od użytkowników praw stanowią w całości wynagrodzenia należne artystom wykonawcom, a nie Stowarzyszeniu, które jedynie administruje tymi środkami, co w uproszczeniu sprowadza się do ich zainkasowania i podziału pomiędzy uprawnionych. Środki te ewidencjonowane są na bilansowych kontach rozrachunkowych, a nie wynikowych, bowiem nie stanowią przychodów własnych Stowarzyszenia. Z kwot tych Stowarzyszenie uprawnione jest zatrzymać łącznie 20%, na poczet zwrotu kosztów działalności statutowej. Na równowartość kosztów inkasa, Stowarzyszenie wystawia fakturę VAT, przyjmując, że stanowią one usługę pośrednictwa w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom na podstawie art. 86 pkt 3 ustawy p.a.p.p., natomiast w pozostałej części, stanowiącej równowartość kwot przekazywanych bezpośrednio artystom wykonawcom, Stowarzyszenie przyjmuje, iż nie stanowią one obrotu opodatkowanego VAT. Podstawą prawną dla takiego twierdzenia jest art. 15 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wskazujący, że wynagrodzenia należne artystom wykonawcom a uzyskiwane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, nie zostały objęte zakresem ustawy o VAT. 1.5. Na tle powyższego skarżący zapytał, czy w związku z tym, że na mocy uzyskanego zezwolenia MKiDN do podjęcia działalności organizacji zbiorowego zarządzania, zawiera umowy z użytkownikami praw określające wysokość wynagrodzeń za eksploatację artystycznego wykonania i terminy ich płatności, to może przyjąć, że w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej wykonuje na rzecz użytkowników praw usługę pośrednictwa w zakresie realizacji obowiązków wynikających z ustawy p.a.p.p., opodatkowaną stawką 23%, a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeniom im należnym - czynność nie podlegającą opodatkowaniu? 1.6. Skarżący wskazał, że od 1 stycznia 2011 r. nie obowiązuje załącznik nr 4 do ustawy o VAT, w tym poz. 10, który stanowił podstawę prawną zwolnienia usług statutowych wykonywanych przez Stowarzyszenie. Nadto od 1 kwietnia 2011r. wprowadzono ust. 2a art. 8 ustawy o VAT. W związku z tym Skarżący planuje zmienić umowy z użytkownikami praw w ten sposób, że wynagrodzenie za eksploatację artystycznych wykonań, podzieli na dwie części: 20% tego wynagrodzenia zostanie uznane za wynagrodzenie należne Stowarzyszeniu z tytułu wykonywania usługi pośrednictwa w realizacji obowiązków wynikających z ustawy p.a.p.p., polegające na zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń dla artystów wykonawców, na które Stowarzyszenie, po rejestracji dla celów VAT, wystawi fakturę ze stawką 23%. W efekcie 20% dotychczasowego wynagrodzenia od użytkowników praw, zostanie powiększone o kwotę VAT a w pozostałej części, w wysokości 80% wynagrodzenia, zapisy umowy pozostaną bez zmian. Oznacza to, że w tej części wynagrodzenie należne artystom wykonawcom pozostaje nadal poza obszarem ustawy o VAT, zgodnie z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Zdaniem Stowarzyszenia, jest ono uprawnione wyłącznie dla celów VAT przyjąć że: będzie wykonywało usługę pośrednictwa w realizacji obowiązków wynikających z ustawy p.a.p.p., polegającą na pośrednictwie w zawieraniu umów w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń dla artystów wykonawców, działając w tym zakresie jako podatnik VAT, odbiorcą tej usługi będzie konkretnie ustalony użytkownik praw, który dokona wpłaty wynagrodzenia z tytułu eksploatacji artystycznego wykonania. 1.7. Minister Finansów w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2011 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, iż wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których należy Skarżący, co oznacza, że jego działalność spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym z tytułu prowadzenia działalności Stowarzyszenie jest podatnikiem VAT opodatkowanym na ogólnych zasadach. Wyłączenie z definicji podatnika VAT, przewidziane w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT dotyczy usług polegających na przekazaniu lub udzieleniu licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania świadczonych przez samych twórców i artystów wykonawców. Tym samym działalność Stowarzyszenia jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w odniesieniu do udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich stanowi działalność podatnika VAT, a zatem czynności te stanowią przedmiot opodatkowania VAT. Organ wskazał, że zmiana polegająca na dodaniu art. 8 ust. 2a do ustawy o VAT doprecyzowuje jedynie przepisy w odniesieniu do tzw. refakturowania usług. W efekcie, skoro działalność jest prowadzona przez Stowarzyszenie we własnym imieniu, ale na rachunek twórców, to powinna być postrzegana jako otrzymanie licencji od twórców oraz dalsze udzielenie licencji użytkownikom, a co za tym idzie traktowana jak świadczenie usług. W efekcie udzielenie przez Stowarzyszenie (w ramach powiernictwa) licencji na korzystanie z praw autorskich stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Wskazując na art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 33, poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, art. 146a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że preferencje dotyczące opodatkowania VAT (tj. obniżona stawka oraz zwolnienie z VAT) mają charakter podmiotowy, dotyczą twórców udzielających licencji na korzystanie z ich dzieł, w zamian za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Stowarzyszenie nie może powoływać się na te przepisy wobec czynności udzielania licencji na korzystanie z praw autorskich powierzonych mu w zarząd. Takiego uprawnienia nie można wywieść z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym Stowarzyszenie bierze udział w świadczeniu usług działając w imieniu własnym ale na rzecz twórców, co oznacza, że nabywa on i świadczy "te" usługi (tj. usługi licencji). Zastosowanie tego przepisu umożliwiałoby stosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania, które byłyby właściwe dla przedmiotowego zakresu usług, ale nie dotyczy to zakresu podmiotowego. Minister Finansów wskazał, iż kwota należna Stowarzyszeniu od użytkownika praw, pomniejszona o VAT, stanowić będzie podstawę opodatkowania czynności Stowarzyszenia, które zobowiązane jest wystawić użytkownikowi praw fakturę VAT na całość wynagrodzenia opodatkowanego stawką VAT w wysokości 23%. 1.8. Po wniesieniu skargi do sądu, wyrokiem z 13 września 2012r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że organ podatkowy uzupełnił stan faktyczny o okoliczność, iż Skarżący udziela licencji i w efekcie wadliwie ocenił jego stanowisko. Zarzucił, że nie odniósł się do kilku problemów podniesionych przez Stowarzyszenie, a wypowiedział się na temat wysokości stawki, chociaż Stowarzyszenie o to nie pytało. WSA zobowiązał organ do ponownego rozpoznania wniosku z uwzględnieniem stanu faktycznego w nim przedstawionego, zajęcia stanowiska wyłącznie w zakresie objętym stanowiskiem Skarżącego. 1.9. Ponownie rozpatrując wniosek o interpretację Minister Finansów wydał nową interpretację z 5 marca 2013r. uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 30 ust. 3, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 21¹, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy p.a.p.p. wskazując, iż opłata zapłacona przez użytkownika praw za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług przez posiadającego prawa autorskie, na rzecz użytkownika praw. Beneficjentami opłaty są autorsko uprawnieni, którym należne jest wynagrodzenie z tego tytułu. Relacje łączące m.in. podmioty autorsko uprawnione, organizację zarządzającą oraz użytkowników praw, o których mowa we wniosku, od których należne są ww. opłaty powodują, iż występuje świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Ustawodawca regulując ten obszar działalności nałożył obowiązek na wskazane podmioty, zapłaty należności w zamian, za przyzwolenie na dokonywanie publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu, przynależnych podmiotom autorsko uprawnionym, którym przysługują te prawa. W konsekwencji uznał czynności wykonywane przez Stowarzyszenie za świadczenie usług. Wskazał na związek pomiędzy inkasowanymi przez Skarżącego kwotami a przedmiotowymi usługami polegającymi na udzielaniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych tj. do dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu przez użytkowników praw. Stowarzyszenie pobiera ww. opłaty na rzecz reprezentowanych przez siebie podmiotów autorsko uprawnionych. Należności pieniężne wypłacane przez właściwą organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zobowiązaną z mocy ustawy do pobierania opłat, od określonych grup podmiotów, tj. użytkowników praw, stanowią wynagrodzenie, w zamian za możliwości skorzystania z praw do wartości niematerialnych i prawnych, która to czynność mieści się w definicji świadczenia usług. 1.10. W ocenie Ministra Finansów Stowarzyszenie pomija art. 8 ust. 2a) ustawy o VAT, który ma najistotniejsze znaczenie. Przewiduje on zastosowanie swoistej fikcji prawnej, opartej na założeniu, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usług, działa we własnym imieniu, jednakże na rzecz autorsko uprawnionych do pobierania opłat, co sprawia, iż stosując fikcję prawną - sam nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi tj. prawa do dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy, samemu występując jako strona, jedynie reprezentująca podmioty, na rzecz których wykonuje zarząd. Organ stwierdził, że Stowarzyszenie w podstawie opodatkowania powinno wykazać całość wynagrodzenia od użytkowników praw, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.), przez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. III SA/Wa 3309/11, przez zawarcie wypowiedzi odnośnie stawki podatkowej, wbrew przedmiotowi zapytania, brak odniesienia się do skutków wyłączenia z katalogu podatników VAT artystów wykonawców dla działalności Stowarzyszenia. - art. 14b oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez błędną wykładnię polegającą na braku uwzględnienia w procesie uzasadniania prawnego stanowiska organu podatkowego, metod wykładni właściwych dla danego typu podatku stanowiącego przedmiot zapytania, - art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przez niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni innych przepisów ustawy o VAT na skutek uznania że przepis ten nie ma wpływu na sytuację prawną pośrednika w usługach, - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sprawie, mimo iż Skarżący nie ma prawnej możliwości nabycia usług i ich dalszej odsprzedaży faktycznemu nabywcy, - art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłatę za usługi pośrednika w usługach stanowi całość wynagrodzenia pobieranego od osoby trzeciej na rachunek zlecającego, w miejsce wynagrodzenia w postaci prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonanie usługi pośrednictwa pobieranego na własny rachunek. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną wskazując, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy w sytuacji, gdy Skarżący jako organizacja zbiorowego zarządzania otrzymuje wynagrodzenie należne artystom wykonawcom od użytkowników praw, można przyjąć, że wynagrodzenie to w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej Skarżącego (20%) z tytułu usługi pośrednictwa w zawieraniu umów, w zakresie inkasa i repartycji wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom, jest opodatkowane stawką VAT 23%, a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeniom za czynność, nie podlega opodatkowaniu. 3.2. Sąd wskazał, że stanowisko, iż Skarżący jest podatnikiem VAT z tytułu inkasowanych od użytkowników praw wynagrodzeń, organ oparł na art. 8 ust. 2a) ustawy o VAT. Tymczasem na podstawie tego przepisu nie można ocenić, czy dany podmiot ma status podatnika VAT. Sąd stwierdził, że odpowiedź na pytanie wymagała oceny statusu Skarżącego na podstawie art. 15 ustawy o VAT. Dopiero stwierdzenie, że w ich świetle Skarżący może być uznany za podatnika, a zatem stwierdzenie, że jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, uzasadniałoby dokonanie oceny, czy jest to działalność wykonywana w warunkach określonych w art. 8 ust. 2a, a zatem w warunkach określanych jako "pośrednictwo w usługach". Specyfika działalności Skarżącego, jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, wyraża się w tym, że działa on w relacji trójpodmiotowej. Zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi wykonuje na rzecz podmiotów, którym prawa te przysługują. Tylko te podmioty mogą świadczyć usługę wyrażając zgodę na korzystanie z ich praw, pod warunkiem, że nie są objęte wyłączeniem z kręgu podatników, przewidzianym w art. 15 ust. 3a) ustawy o VAT. Ustanawiając zbiorowy zarząd prawami autorskimi i pokrewnymi ustawodawca wyłączył bezpośrednie zarządzanie tymi prawami przez podmioty uprawnione. Skarżący, reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w swoim imieniu umożliwia innym podmiotom korzystanie z ich praw. Pobiera wynagrodzenie, chociaż sam praw tych faktycznie nie udostępnia, ponieważ prawa te na niego nie przechodzą, po czym uzyskane wynagrodzenie przekazuje podmiotom uprawnionym. 3.3. Sąd wskazał, że organ, stosując art. 8 ust. 2a) ustawy o VAT uznał, że Stowarzyszenie działa jako osobny podmiot, we własnym imieniu, lecz na rzecz autorsko uprawnionych do pobierania opłat, co sprawia, iż stosując fikcję prawną - samo nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi, tj. prawa do dokonywania publicznych odtworzeń, samemu występując jako strona, jedynie reprezentująca podmioty, na rzecz których wykonuje zarząd prawami. W ocenie Sądu treść przepisów ustawy p.a.p.p. pozwala na stwierdzenie, że Skarżący, reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w swoim imieniu umożliwia innym podmiotom (użytkownikom) korzystanie z ich praw. Pobiera wynagrodzenie, chociaż sam praw tych faktycznie nie udostępnia, jako że prawa te na niego nie przechodzą, przy czym uzyskane wynagrodzenie przekazuje podmiotom uprawnionym. Sąd stwierdził, że Minister Finansów nie dokonał prawidłowej analizy działalności opisanej przez Skarżącego właśnie jako relacji istniejącej pomiędzy trzema podmiotami: podmiotem uprawnionym z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, Skarżącym i użytkownikiem praw, a oparł ocenę statusu Skarżącego jako podatnika VAT wyłącznie z perspektywy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Wprawdzie organ przytoczył art. 15 ustawy o VAT, ale w istocie nie analizował działalności Skarżącego z punktu widzenia tego przepisu. Skarżący jako stowarzyszenie prowadzi działalność reglamentowaną przepisami ustawy p.a.p.p., której specyfika wynikająca ze złożonych relacji łączących go zarówno w podmiotami uprawnionymi, jak i użytkownikami praw powinna być uwzględniona przy ocenie jego statusu jako podatnika VAT. W ocenie Sądu trójpodmiotowa relacja w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, wpływa nie tylko na ocenę statusu Skarżącego jako podatnika. 3.4. Zdaniem Sądu, znaczenie art. 8 ust. 2a) ustawy o VAT wyraża się w tym, iż na potrzeby VAT ustanawia on fikcję prawną przyjmującą, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Przyjęcie tej fikcji powoduje, że na gruncie ustawy o VAT skutki pośredniczenia w usługach są takie same, jak skutki świadczenia usług. Do usługi przypisanej mu jako jego własna, pośrednik powinien zastosować zasady opodatkowania przewidziane dla tej usługi. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT pośrednik nabywa niejako usługę z przypisaną jej odpłatnością, a zatem także odpowiednią stawką podatku uwzględniającą nie tylko przedmiot tej usługi, ale też jej faktycznego wykonawcę. Sąd podkreślił, że twórca i artysta wykonawca poznaje wysokość wynagrodzenia, a zatem wartość wyświadczonej usługi, dopiero otrzymawszy je od Skarżącego, który najpierw otrzymuje wynagrodzenie od użytkowników praw i identyfikuje podmioty, którym należy je wypłacić. Jest to sytuacja odwrócona w stosunku do klasycznego pośrednictwa. Specyfika działania organizacji zbiorowego zarządzania powoduje, że to Skarżący, jako pośrednik miałby określić wartość nabytej od konkretnego uprawnionego usługi czyniąc to dopiero po "odprzedaży" usługi użytkownikowi praw. 3.5. Niezależnie zatem od kwestii uznania Skarżącego za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Minister Finansów nie uwzględnił specyfiki działalności Skarżącego jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, która nie pozwala pominąć okoliczności dotyczących podmiotów, na rzecz których Skarżący działa, których prawami zbiorowo zarządza. Ocena działalności Skarżącego jako pośrednika między twórcami a użytkownikami praw nie może być dokonywana w oderwaniu od wzajemnych relacji między wszystkimi tymi podmiotami. Sąd podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie wszyscy twórcy otrzymujący honoraria za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania są podatnikami VAT. Sąd podkreślił, że twórca czy artysta wykonawca ze względu na uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3a) ustawy o VAT nie jest podatnikiem VAT w sytuacji określonej w ust 3 pkt 3, tj. jeżeli otrzymuje honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, za przekazanie lub udzielenie licencji do praw artystycznego wykonania, za artystyczne wykonanie (w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania) w sytuacji, gdy pomiędzy nabywającym prawa, a twórcą czy artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W związku z tym organ powinien w pierwszej kolejności ocenić stanowisko, czy podmioty uprawnione, na rzecz których Skarżący działa, spełniają wymogi z art. 15 ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. 3.6. Sąd stwierdził, że dopiero po dokonaniu oceny, czy honoraria artystów wykonawców w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3a) ustawy o VAT, organ może zająć stanowisko co do zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2a). Wskazał, że w wyroku z 13 września 2012 r., jaki zapadł w sprawie uznano, iż w zaskarżonej interpretacji brak było wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego stanowisko Skarżącego odnośnie możliwości zastosowania art. 15 ust. 3a ustawy o VAT w sprawie organ uznał za nieprawidłowe. Sąd wskazał, że jest oczywiste, że Skarżący nie działa w charakterze twórcy czy artysty, jednakże organ udzielając interpretacji nie dokonał oceny, czy wyłączenie to dotyczy artystów wykonawców otrzymujących honoraria za pośrednictwem Stowarzyszenia, do czego był zobowiązany na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. zgodnie z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku. Zdaniem Sądu nadal brakuje tej oceny co skutkuje naruszeniem art. 153 ustawy p.p.s.a. i zasadny pozostaje zarzut braku wystarczającego uzasadnienia, co naruszało art. 14c § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna Organu 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że organ podatkowy nie zastosował się do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu, który wcześniej zapadł w sprawie oraz przepisów prawa materialnego w postaci: art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieuznania, że Skarżący działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, sam nabył a następnie świadczył określone we wniosku usługi, w związku z czym podstawę opodatkowania w myśl art. 30 ust. 3 stanowi całość inkasowanych opłat pomniejszona o należny podatek; art. 14 c § 1 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie co doprowadziło do przyjęcia, że stanowisko organu nie zostało uzasadnione w sposób wystarczający; 4.2. W uzasadnieniu organ podniósł, że w interpretacji wyraźnie wskazał, powołując normę prawną, w czym upatruje ograniczenia w stosowaniu przez Stowarzyszenie art. 15 ust. 3a ustawy o VAT. Analiza tego przepisu zdaniem organu jest wystarczająca do uznania, że Stowarzyszenie, jako organizacja zbiorowego zarządzania działająca w charakterze powiernika, nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania VAT usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, co za tym idzie Stowarzyszenie działa jak podatnik VAT. 4.3. Natomiast, równie istotny w sprawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, mówiący o tożsamości nabytej - a następnie wyświadczonej usługi, zdaniem organu zawęża się wyłącznie do sfery przedmiotowej "odsprzedawanych" przez pośrednika usług. Jedynie w tym zakresie można upatrywać tożsamości "nabywanych" i "wyświadczanych" usług. Za podnoszonym przez organ podatkowy ograniczeniem podmiotowym w kwestii stosowania fikcji prawnej (art. 8 ust. 2a) przemawia również umiejscowienie tej normy w ustawie o VAT, w rozdziale 2 - "dostawa towarów i świadczenie usług", gdzie ustawodawca dokonał określenia jedynie samego przedmiotu opodatkowania. 4.4. Organ zakwestionował konieczność wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące, czy podmioty uprawnione, na rzecz których działa organizacja spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 3a w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem uznanie Skarżącego za "nie-twórcę" jest wystarczające dla określania skutków podatkowych i bezzasadne jest w takiej sytuacji doprecyzowanie wniosku o to, czy podmiotami uprawnionymi z tytułu przedmiotowych praw są także podmioty niebędące podatnikami VAT. Organ ponownie wyjaśnił, że ustawodawca w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT przewidział specyfikę uzyskiwania wynagrodzeń przez twórców i artystów wykonawców, obejmując wyłączeniem podmiotowym, także te wynagrodzenia, które wypłacane są za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi, podkreślając, że przepis ten dotyczy wyłączenia z opodatkowania VAT usług twórców i artystów wykonawców wynagradzanych również za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania. Podkreślenia wymaga, iż przepis ten jednak nie ma zastosowania w stosunku do organizacji zbiorowego zarządzania działającej w charakterze powiernika. Skarżąca nie dostrzega, iż Stowarzyszenie nie ma statusu twórcy, artysty wykonawcy i z tego też względu organ wydając skarżoną interpretację odwołał się do brzmienia przepisów ustawy p.a.p.p. dla celu prawidłową klasyfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez Stowarzyszenie, stąd niezasadny jest zarzut posługiwania się przez organ terminami prawnymi określającymi zupełnie inny od praw pokrewnych rodzaj praw, tj. praw autorskich. Fakt, iż Stowarzyszenie prowadzi działalność reglamentowaną przepisami ustawy p.a.p.p. nie może stanowić podstawy do pominięcia przepisów prawa podatkowego właściwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jakim jest Stowarzyszenie, które reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, w swoim imieniu umożliwia innym podmiotom (użytkownikom) korzystanie z ich praw. Skarżący pobiera wynagrodzenie, chociaż sam praw tych faktycznie nie udostępnia, jako że prawa te na niego nie przechodzą, po czym uzyskane wynagrodzenie przekazuje podmiotom uprawnionym. Część wynagrodzenia pobieranego od użytkowników praw jest przez niego zatrzymywana i traktowana jako zwrot kosztów inkasa. 4.5. W ocenie organu z uwagi na podmiotowość prawną strony nie można uznać, że Skarżący działa w charakterze twórcy, bądź artysty, o których mowa w powołanej regulacji, więc wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT go nie dotyczy. Oznacza to, iż działalność prowadzona przez Stowarzyszenie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tytułu prowadzenia działalności działa jako podatnik VAT, jest to status obiektywny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jedynie w kontaktach z użytkownikami praw. Stowarzyszenie całkowicie pomija znaczenie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który przewiduje zastosowanie swoistej fikcji prawnej, opartej na założeniu, iż podmiot pośredniczący w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, sam świadczy tę usługę. Jednakże art. 8 ust. 2a, doznaje ograniczenia o charakterze podmiotowym, w zestawieniu z normą prawną określającą zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Innymi słowy, dyspozycję art. 8 ust. 2a należy odczytywać w ten sposób, iż Stowarzyszenie działając jako osobny podmiot, organizacja zbiorowego zarządzania, działa co istotne we własnym imieniu, jednakże na rzecz autorsko uprawnionych do pobierania opłat, co sprawia, że stosując ww. przepis - samo nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotowe usługi, tj. prawa do dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu, występując jako strona, jedynie reprezentująca podmioty, na rzecz których wykonuje zarząd prawami. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty pobierane od użytkowników praw (nadawców radiowych i telewizyjnych, operatorów kablowych i innych podmiotów) stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw pokrewnych związanych z ich eksploatacją, tj. z tytułu dokonywania publicznych odtworzeń z egzemplarzy wprowadzonych do obrotu. Kwoty należne z tytułu opłat, jakie strona inkasuje od użytkowników praw stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione, co sprawia, że znajduje zastosowanie dyspozycja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT; podstawę opodatkowania na mocy art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowi całość inkasowanych opłat, pomniejszona o należny podatek. 4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozpoznania pozostały więc zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.2. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, do których Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ustawy p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Powołany przepis, kreuje związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tym znaczeniu orzekający w tej sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego także musi uwzględnić, kontrolując zaskarżony wyrok, ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012 r. w sprawie III SA/Wa 3309/11. Analizując wskazania zawarte w powołanym wyroku podkreślić należy, że Sąd nie odnosił się w nim do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 8 ust 2a, art. 15 ust 3a oraz art. 30 ust 3 oraz ust 1 pkt 4 ustawy o VAT), stwierdzając, że byłoby to przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego. W ramach uznania zasadności tego ostatniego naruszenia Sąd uznał, że organ zmienił stan faktyczny względem tego, który przedstawił Skarżący we wniosku o interpretację, czego konsekwencją była błędna subsumpcja stanu faktycznego do właściwej normy prawnej. Za takie działanie Sąd potraktował uznanie przez organ, że Stowarzyszenie udziela licencji na korzystanie z praw autorskich, w sytuacji, gdy nie było takiego wskazania we wniosku a formy działania Skarżącego, zgodnie z art. 104 i nast. ustawy p.a.p.p. mogą być różne. Sąd wskazał przy tym, że jeśli powyższe okoliczności, w ocenie organu, miały istotne znaczenie, mógł zwrócić się do Skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego wniosku. Sąd zarzucił również, że organ nie odniósł się do możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust 3a ustawy o VAT do sytuacji prawnej Stowarzyszenia, podczas, gdy na przepisie tym oparte zostało stanowiska Skarżącego. Z tego tytułu uznał, że organ uchybił obowiązkowi wyczerpującego przedstawienia Skarżącemu uzasadnienia, dlaczego jego stanowisko jest nieprawidłowe, co oznaczało naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. 5.3. W kontrolowanym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. polegało na braku oceny w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust 3a ustawy o VAT nie dotyczy Skarżącego. Dokonując kontroli takiej oceny, w kontekście zastosowania w sprawie art. 153 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia powołanego przepisu procesowego za nieuzasadniony. 5.4. Analiza treści ponownie wydanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2013 r. dowodzi, że organ odniósł się do braku możliwości zastosowania wobec sytuacji Stowarzyszenia art. 15 ust. 3a ustawy o VAT stwierdzając, że zasadniczą przesłanką takiego stanowiska jest ustalenie, że Skarżący nie mieści się w katalogu podmiotów korzystających z tego zwolnienia, który obejmuje działania twórców lub artystów. Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji charakteryzując treść zaskarżonej interpretacji nie przedstawił stanowiska organu w zakresie zastosowania powołanego przepisu, co mogłoby sugerować zarzucane uchybienie procesowe, jednak w dalszej części uzasadnienia (str. 22) wyraźnie odnosząc się do art. 15 ust 3a ustawy o VAT odwołał się do stanowiska organu w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać zarzutu naruszenia przez organ art. 153 ustawy p.p.s.a. za uzasadniony, albowiem organ zawarł w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko, co do możliwości zastosowania art. 15 ust 3a ustawy o VAT, łącząc wywód w tym zakresie z analizą pozostałych przepisów, które miały zastosowanie w sprawie. Ocenę, czy organ powinien domagać się od Stowarzyszenia uzupełnienia okoliczności faktycznych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Sąd w pierwszym wyroku pozostawił do uznania organu. Nie dochodzi do naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. w związku z tym, że Sąd nie zgadza się z merytorycznym stanowiskiem organu. Podkreślić należy jeszcze raz, że organ wprost wypowiedział się, dlaczego uznał, że brak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podstaw do zastosowania wobec Skarżącego art. 15 ust 3a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić tę argumentację, a nie – wbrew jednoznacznemu stanowisku – argumentacją procesową zwalczać stanowisko merytoryczne. 5.5. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, co do oceny naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ w spornej interpretacji dokonał oceny stanowiska Skarżącego oraz przedstawił prawidłową, jego zdaniem, interpretację przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust 3a ustawy VAT. 5.6. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że w ramach tego zarzutu organ podniósł błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 2 (wydaje się, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o ust 2a) ustawy o VAT skutkujące przyjęciem braku uznania, że skarżący działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich sam nabył, a następnie świadczył wskazane usługi, w efekcie czego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust 3 ustawy o VAT stanowi całość zainkasowanych opłat pomniejszonych o należny podatek. Punktem wyjścia do oceny zasadności powyższych zarzutów, jest odniesienie się do pytania, które Skarżący zawarł we wniosku o interpretację. Brzmiało ono następująco: "Czy w związku z tym, że Stowarzyszenie na mocy uzyskanego zezwolenia MKiDN do podjęcia działalności organizacji zbiorowego zarządzania zawiera umowy z użytkownikami praw określające wysokość wynagrodzeń za fakt eksploatacji artystycznego wykonania i terminy ich płatności, to może przyjąć, iż w części odpowiadającej zwrotowi kosztów działalności statutowej wykonuje na rzecz użytkowników praw usługę pośrednictwa w zakresie realizacji obowiązków wynikających z ustawy p.a.p.p., opodatkowaną stawką 23% a w części odpowiadającej wypłaconym artystom wynagrodzeń im należnych, za czynność nie podlegającą opodatkowaniu?". Istotą tak sformułowanych wątpliwości zawartych we wniosku jest to, czy Skarżący ma opodatkować całość należności uzyskanej od użytkowników praw, czy tylko tę część, która odpowiada kosztom działalności statutowej. 5.7. W istocie nie było w sprawie sporu co do tego, czy Stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, chociaż sam Skarżący nie deklarował tego wprost. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w myśl ust. 2 tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja podatnika i działalności gospodarczej w polskiej ustawie o VAT odpowiada takim definicjom zawartym w art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej (D.U.L 145 z 13 czerwca 1977, dalej Szósta Dyrektywa ), jak i w art. 9 zastępującej ją Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. U.UE seria L z 2006 Nr 347/1, dalej Dyrektywa 112). Szeroka w treści definicja podatnika obejmuje każdą osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. W Szóstej Dyrektywie zamiast sformułowania "samodzielnie" użyto sformułowania "niezależnie". Ze względu na szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej w obu dyrektywach, w ramach doprecyzowania przesłanki niezależności działalności gospodarczej wskazano, że warunek, iż działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie ( niezależnie ) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 4 ust. 4 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy i art. 10 Dyrektywy 112). Tej regulacji odpowiada zapis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, gdzie wskazane zostały przypadki przychodów i okoliczności, w których nie mamy do czynienia z prowadzeniem działalności samodzielnie, przez odesłanie do przychodów określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno z przepisów obu Dyrektyw, jak i z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że ze względu na warunek samodzielności działalności gospodarczej, podatnikami VAT nie są pracownicy oraz inne osoby związane umową o pracę lub dowolnym stosunkiem prawnym podobnym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracownika. 5.8. Skarżący, jak sam podaje we wniosku, dysponuje prawami twórców na podstawie umów o konstrukcji przeniesienia powierniczego i zarządza nimi samodzielnie, zawierając we własnym imieniu umowy z użytkownikami tych praw. Jakkolwiek działalność ta jest reglamentowana koniecznością posiadania zezwolenia w formie decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, to okoliczność ta nie wpływa na ocenę o jej samodzielnym charakterze. Wiele bowiem rodzajów działalności gospodarczej jest reglamentowana, co oznacza, że może być prowadzona dopiero po uzyskaniu odpowiedniego zezwolenia, czy koncesji oraz podlega kontroli przez organ udzielający zezwolenia, czy koncesji pod kątem naruszania jej warunków. 5.9. Działalność Skarżącego polega na tym, że reprezentując podmioty uprawnione z tytułu praw autorskich i pokrewnych, umożliwia użytkownikom tych praw korzystanie z nich za odpłatnością, po zawarciu stosownej umowy, co wypełnia warunki świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. Odbiorcą usługi jest w przypadku opisanym we wniosku użytkownik praw. 5.10. Wykonując usługi zawierania umów z użytkownikami praw na eksploatację przez nich artystycznych wykonań, Stowarzyszenie działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Przyjmuje przy tym, jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi działająca na podstawie ustawy p.a.p.p., formę stowarzyszenia. Zgodnie bowiem z art. 104 ust. 1 ustawy p.a.p.p. organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi w rozumieniu ustawy są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne. Jednocześnie podmioty, których zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku, o ile pobierają za swoją działalność jakiekolwiek wynagrodzenie, mogą być uznane za podatnika. Stowarzyszenie co do zasady, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 7 kwietnia 1989 r. o stowarzyszeniach ( Dz. U. z 2001 Nr 79 poz. 855 ze zm.) jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Zgodnie z art. 34 tej ustawy stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą wg. zasad określonych w odrębnych przepisach, przy czym dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. 5.11. W art. 104 ust 1 ustawy p.a.p.p. wskazano, że celem statutowym organizacji o takim charakterze, jak Skarżący jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Ustawa p.a.p.p. nie zawiera definicji pojęcia zbiorowego zarządzania. Skarżący we wniosku przedstawił zakres realizowanych kompetencji. Z art. 105 ust. 1 ustawy p.a.p.p. wynika domniemanie prawne legitymacji organizacji zbiorowego zarządzania do zarządzania i ochrony pól eksploatacji objętych zbiorowym zarządzaniem. Skarżący wykonując zbiorowy zarząd prawami autorskimi, czy prawami pokrewnymi i zawierając umowy z użytkownikami, działa na rzecz autorsko uprawnionych. 5.12. Zgodnie z art. 15 ust 3a ustawy o VAT przepis ust 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Z powołanych przepisów wynika, że nie jest podatnikiem VAT podmiot otrzymujący honoraria za a) przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, b) przekazanie lub udzielenie licencji do praw artystycznego wykonania, c) artystyczne wykonanie - o ile pomiędzy nabywającym prawa a twórcą lub artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Uznanie, że samodzielną działalnością gospodarczą nie jest działalność opisana w art. 15 ust 3a w związku z ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie podważa prawidłowości stanowiska organu w ocenie działalności Skarżącego, który nie należy do kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Mowa w nim bowiem o usługach twórców i artystów wykonawców. Sąd w zaskarżonym wyroku przyznał, że jest "rzeczą oczywistą, iż Skarżący nie działa w charakterze twórcy czy artysty", postawił jednak zarzut, że organ nie ocenił, czy wyłączenie to dotyczy artystów wykonawców otrzymujących honoraria za pośrednictwem Stowarzyszenia. Tymczasem kwestia, której dotyczyła interpretacja odnosiła się do sposobu rozliczenia podatkowego usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz użytkowników praw twórców i wykonawców, które w swoim imieniu, działając na rzecz innych podmiotów, wykonuje Skarżący. 5.13. Zasadne pozostaje stanowisko organu, że istotne znaczenie dla oceny charakteru usług świadczonych przez Stowarzyszenie ma art. 8 ust 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implementacją art. 28 Dyrektywy 112, który odnosi się do refakturowania usług w wersji tzw. odsprzedaży usług, polegającej na tym, że refakturujący najpierw nabywa usługę we własnym imieniu a następnie odprzedaje ją nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki przebieg czynności miał miejsce w przypadku Skarżącego, który najpierw nabywał prawo do dysponowania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi od twórców i artystów, a następnie we własnym imieniu zawierał umowy z użytkownikami tych praw na ich eksploatację. 5.14. Skutkiem zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżącego, jako odprzedaży usług, jest niemożność korzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnień podmiotowych, które dotyczyły pierwotnego usługodawcy. Zasadą jest bowiem, że w takim przypadku podatnik sam świadczy refakturowane usługi i nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku przynależnej podatnikom, którzy faktycznie tę usługę świadczyli. Zasada ta dotyczy także sytuacji, gdy podmiot pierwotnie świadczący usługi, z uwagi na cechy podmiotowe, nie jest podatnikiem VAT. Powoływany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2012 r. w sprawie I FSK 65/12, w którym stwierdzono, że podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia te same zasady opodatkowania, które są przewidziane dla refakturowanych świadczeń, odnosi się do strony przedmiotowej świadczonych usług. Jeżeli jakiś rodzaj usług korzysta ze zwolnienia przedmiotowego lub określonej stawki, to refakturowanie takich usług uwzględnia te zasady opodatkowania. Stanowisko takie potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2011 r w sprawie C-464/10, w którym Trybunał stwierdził, że zapis art. 6 ust 4 Szóstej Dyrektywy tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta (pkt 35 wyroku). Zwolnienie przedmiotowe dotyczące otrzymanych usług pozostaje aktualne także wobec usług świadczonych. 5.15. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podkreślając status Stowarzyszenia jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT i akceptując zastosowanie do sytuacji Skarżącego w sprawie art. 8 ust 2a ustawy o VAT, wielokrotnie podkreślał w uzasadnieniu, że dla obrotu, jaki należy mu przypisać, trzeba uwzględnić jego specyfikę działania. Sąd sugeruje, że na ocenę tę wpływać powinno rozróżnienie, że wpływy należne artystom wykonawcom nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 3a ustawy o VAT. Tymczasem dla takiego poglądu nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym ani prawnym sprawy. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT nie może, w ramach świadczenia we własnym imieniu usług na rzecz użytkowników praw, korzystać ze statusu przysługującego twórcom i artystom wykonawcom, którzy w zakresie określonym w art. 15 ust 3a ustawy o VAT nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że na podstawie art. 8 ust 2a ustawy o VAT przyjmuje się, że podatnik sam świadczy usługę, co oznacza, że nie korzysta z żadnych preferencji w zakresie stawki podatku (braku opodatkowania), która przysługuje podatnikowi rzeczywiście świadczącemu usługę. 5.16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust 2a ustawy o VAT w związku z art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Ostatni z powołanych przepisów wskazuje wprost, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zasadne pozostaje więc stanowisko organu, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostaje całość wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego od użytkowników praw, a nie tylko równowartość kosztów jego działalności statutowej, co do której akceptował opodatkowanie stawką VAT 23%. 5.17. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 209 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit c w związku z ust 2 lit a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 340 zł.