II FSK 1969/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1350/13 w sprawie ze skargi R. C. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr IBPB II/1/415-52/13/MK, IBPB II/1/415-53/13/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1350/13) w sprawie ze skargi R. C. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd podał następujący stan sprawy: podatnik we wniosku o wydanie indywidualnych interpretacji przedstawił, że jest zatrudniony u przedsiębiorcy węgierskiego, który nie posiada stałego zakładu w Polsce. Pracę wykonuje przede wszystkim na terenie Polski i tutaj też posiada swój ośrodek interesów życiowych. Wnioskodawca otrzymuje kwoty w EUR będące sumą kwoty przeznaczonej na pokrycie wynagrodzenia netto, składek odprowadzanych do ZUS (wnioskodawcy i pracodawcy), zaliczek na podatek dochodowy, rozliczenia za podróże służbowe oraz ekwiwalent za telefon komórkowy. Pierwsze rozliczenie wnioskodawca dokonał w ten sposób, że od łącznej kwoty otrzymanych (na jego konto bankowe) środków w EUR odjął wartość otrzymanych kwot tytułem zwrotu kosztów podróży służbowej (na koszty złożyło się zaakceptowane przez pracodawcę rozliczenie przejechanych kilometrów własnym samochodem przeliczone na EUR wg kursu średniego NBP ostatniego dnia roboczego danego miesiąca). Kwota przelewu w EUR została przeliczona na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek wnioskodawcy w Banku. Od dnia 10 stycznia 2013 r. wnioskodawca użytkuje samochód służbowy, przekazany do jego wyłącznego użytku. Wszystkie koszty będą pokrywane przez pracodawcę po udokumentowaniu odbycia podróży. Kolejne koszty zwracane przez pracodawcę są zwiększane np. o wartość miesięcznej faktury od operatora T-Mobile wystawionej na nazwisko wnioskodawcy oraz zakup aparatu telefonicznego. Pracodawca w rozliczeniu kosztów delegacji zwraca wnioskodawcy również koszty noclegów w hotelu. Wartość tę, tj. łączną wartość przelewu pomniejszoną o wymienione wcześniej koszty wnioskodawca uznał za wolną od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 13 (ekwiwalent za używanie własnego sprzętu) oraz art. 21 ust. pkt 16 (koszty delegacji) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Następnie uzyskaną różnicę (po przeliczeniu na PLN wg średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu na konto) wnioskodawca potraktował jako tzw. "wynagrodzenie brutto brutto", tzn. będące sumą wynagrodzenia netto, zaliczki na podatek dochodowy, składek należnych od pracownika i pracodawcy. Jako koszty uzyskania przychodu zastosował zwiększone koszty z tytułu pracy poza siedzibą zakładu (art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zaznacza, że obliczenia spowodowały, że żadna z kwot (wynagrodzenie netto, brutto, składki) nie odpowiada dokładnie ww. wartościom wyliczonym w umowie o pracę, co przede wszystkim wynika z wielokrotności przeliczeń PLN na EURO i z powrotem. Dodatkowo wnioskodawca otrzymał od pracodawcy drukarkę. Otrzymuje też zwrot za toner i być może za papier. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy opisany w stanie faktycznym sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest prawidłowy, w szczególności czy otrzymywane kwoty w rozliczeniu delegacji i ekwiwalentu za telefon komórkowy są wolne od podatku? 2. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy? 3. Co będzie podstawą do złożenia rocznego zeznania podatkowego? 4. Czy bieżące wydatki np. na paliwo powinny być potwierdzone w formie paragonu czy faktur VAT? 5. Czy zakupiony telefon komórkowy oraz otrzymana do użytku służbowego drukarka i zwrot za części do niej np. zakup toneru i papier wolny jest od podatku? 6. Czy opisany sposób przeliczenia kwoty wynagrodzenia w EUR na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na rachunek wnioskodawcy w Banku są prawidłowe? 7. Czy opisane dochody ze stosunku pracy powinny być ujęte w PIT-37 w części C, C1 pozycje 37, 38, 39, jaka powinna być kwota uzyskania przychodu w przypadku wnioskodawcy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawach wnioskodawca podał, że dokonywane przez niego rozliczenia są prawidłowe. Oznacza to, że zawsze otrzymaną kwotę od pracodawcy pomniejsza o wolne od podatku: rozliczenie podróży służbowych (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) oraz ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.). Następnie, skoro umowa o pracę zobowiązuje wnioskodawcę do przekazywania otrzymanych środków na zapłatę w imieniu pracodawcy składek ZUS (w tym ubezpieczenie zdrowotne) i zaliczki na podatek dochodowy potrącany z jego wynagrodzeń, to pozostałą wartość wnioskodawca traktuje jako kwotę "brutto brutto" (po przeliczeniu z powrotem na PLN wg średniego kursu NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego otrzymania pieniędzy na konto bankowe zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f.) zawierającą: składki ponoszone przez pracodawcę, w ogóle nie wliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu; składki ubezpieczeniowe finansowane przez pracownika, rozliczane jedynie na zasadzie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.; składki zdrowotne finansowane przez pracownika, odliczane od podatku na zasadzie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, pracodawca, ponieważ nie jest polskim podmiotem, nie ma obowiązku wystawić żadnego formularza, dlatego wnioskodawca sam zobowiązany będzie rozliczyć się samodzielnie lub z żoną. Zakupiony telefon komórkowy, otrzymana drukarka i zwrot kosztu za toner lub inne części lub papier w ogóle nie są przychodem wnioskodawcy, bo są to koszty pracodawcy czyli wyposażenia stanowiska pracy. Wnioskodawca uważa metodę przeliczenia wynagrodzenia w EUR na PLN wg kursu średniego NBP dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie przelewu na jego rachunek w Banku za prawidłową. W wydanych w dniu 29 kwietnia 2013 r. interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: ustalenia wysokości przychodu, zwrotu kosztów podróży służbowej oraz złożenia zeznania podatkowego na właściwym druku oraz wykazania w nim przychodu w prawidłowej wysokości za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej ekwiwalentu za telefon komórkowy, samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, udokumentowania zakupu paliwa, zakupu telefonu komórkowego do celów służbowych, otrzymania od pracodawcy drukarki, zwrotu kosztów za toner, części do drukarki oraz papieru, a także podwyższonych kosztów uzyskania przychodu oraz zastosowania kursu średniego NBP za prawidłowe. Organ stwierdził, że zwrot wnioskodawcy przez węgierskiego pracodawcę kosztów ryczałtu za przejazdy własnym samochodem (według zestawień przesyłanych pracodawcy), koszty noclegów oraz opłat za przejazdy autostradą, jako niezwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychód ze stosunku pracy. Zdaniem Ministra przejazdy samochodem służbowym (od 10 stycznia 2013 r.) pomiędzy miejscem parkowania, a miejscem wykonywania obowiązków służbowych – o ile są w ramach realizacji zadań służbowych – nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem ich wartości nie można uważać za przychód ze stosunku pracy. Organ stwierdził, że kwota wypłaconego ekwiwalentu za używanie własnego telefonu komórkowego w interesie pracodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy. Otrzymana drukarka, zwrot za toner i papier, jeśli są wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych, nie generują przychodu ze stosunku pracy. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że właściwie przelicza kwoty z EUR na PLN. Za moment powstania przychodu organ uznał dzień wpływu na rachunek wnioskodawcy w banku kwot w EUR, w tym właśnie dniu zostają postawione do dyspozycji wnioskodawcy środki finansowe z tytułu wynagrodzenia za pracę. Przychodem są kwoty otrzymane od węgierskiego pracodawcy a od nich należy odliczyć ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy zwolniony jest z podatku dochodowego. Za niemożliwe Minister Finansów uznał odliczenie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., rozliczenia podróży służbowej własnym samochodem, jak również zwrot kosztów noclegów i opłat za przejazd polskimi, słowackimi i ewentualnie węgierskimi autostradami, ponieważ wnioskodawca wykonuje zadania służbowe na terenie całej Polski nie będąc w podróży służbowej. Organ interpretacyjny uważa, że podatnik nie może dokonać rozliczenia rocznego za 2012 r. na druku PIT-37, lecz na druku PIT-36. W zeznaniu tym należy wykazać także pozostałe przychody opodatkowane według skali podatkowej, nawet jeśli są uzyskiwane za pośrednictwem płatnika. Wnioskodawca może przychody uzyskane w 2012 r. rozliczyć samodzielnie bądź z żoną składając wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym za ten rok. Minister podał, że do przychodów wnioskodawcy, które stanowią kwoty przelane na jego konto w 2012 r. po pomniejszeniu o ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego, po przeliczeniu na złote polskie według zasad określonych w art. 9a u.p.d.o.f., należy zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargi na interpretacje indywidualne, domagając się ich uchylenia i zarzucając naruszenie: art. 775 Kodeksu pracy, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 u.p.d.o.f., art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za uzasadnione. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 c O.p., gdyż organ nie odpowiedział na zadane przez podatnika pytania. Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawił szereg wydatków zwracanych przez pracodawcę, które ponosi w związku z wykonywanymi obowiązkami służbowymi, wyposażeniem stanowiska pracy, pokryciem składek odprowadzanych do ZUS i zaliczek na podatek dochodowy. Organ – poza zacytowaniem przepisów – nie uzasadnił (z wyjątkiem ekwiwalentu za telefon komórkowy) dlaczego co do części ich zwrot przez pracodawcę należy traktować jako przychód wnioskodawcy, a co do część nie, w sytuacji gdy z wniosku wynika, że wszystkie te wydatki są ponoszone w związku z realizacją przez wnioskodawcę obowiązków służbowych. W konsekwencji Sąd uznał, że uchyla się spod weryfikacji stwierdzenie organu zawarte w wydanych interpretacjach, że przychodem wnioskodawcy (przychodem do wykazania w zeznaniu podatkowym) są kwoty przelane na jego konto w 2012 r. po pomniejszeniu o ekwiwalent za używanie telefonu komórkowego. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację, która nie odpowiada na zadane przez podatnika pytania, które w istocie koncentrowały się wokół odpowiedzi na pytanie co stanowi przychód podatnika. W ocenie organu zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1i 2 O.p., gdyż zawierają negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Organ interpretacyjny rozpatrując wnioski podatnika o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał, że stanowisko podatnika odnośnie ustalenia wysokości przychodu oraz dotyczącej zwrotu kosztów podróży jest nieprawidłowe. W ocenie organu wyjazdy wnioskodawcy w ramach wykonywanej pracy, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu art. 775 kodeksu pracy. Wobec tego zwrot wydatków związanych z tymi wyjazdami (tj. ryczałt za przejazdy własnym samochodem, zwrot kosztów noclegu, opłaty za przejazdy autostradą) stanowi przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w przypadku przejazdu samochodem służbowym - koszty przejazdu od miejsca parkowania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych, jako że przejazd ten nie generuje przychodu ze stosunku pracy lecz służy celowi służbowemu jakim jest dbałość o powierzenie mienia firmy, wartości tego przejazdu nie można uważać za przychód ze stosunku pracy. Analizując przedstawioną Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29 § 1 pkt 2 k.p. umowa o pracę określa między innymi miejsce wykonywania pracy. Swoboda w ustaleniu miejsca świadczenia pracy zezwala na takie ukształtowanie miejsca pracy, by obejmowało ono określony obszar geograficzny (województwo, region, kraj). Wobec tego wykonywanie przez pracownika zadań w różnych miejscowościach i terminach na terenie całego kraju, w sytuacji gdy strony umowy o pracę tak postanowiły, nie jest podróżą służbową. Podstawą formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu, w którym określa się zadania, termin i miejsce realizacji zadania. Zadanie to musi być skonkretyzowane (art. 775 k.p.). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanowiska organu interpretacyjnego, a tym samym trafnie ocenił, że wnioskodawca wykonując wynikające z umowy o pracę powierzone przez pracodawcę zadania, nie odbywał podróży służbowych. Trafnie również wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) są wszelkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności (katalog otwarty świadczeń): wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Analiza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione w jego a nie pracodawcy interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, oraz że korzyść ta musi być wymierna. W kontekście rozpatrywanego stanu faktycznego, który stanowi podstawę zagadnienia zawartego we wniosku o interpretację indywidualną nie budzi wątpliwości, że wnioskodawca otrzymał zwrot kosztów noclegów, ryczałt za przejazdy własnym samochodem, opłaty za przejazdy autostradami. Zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest rozstrzygniecie czy powyższe wydatki zostały poniesione w interesie pracodawcy czy pracownika i komu przyniosły korzyści w postaci powiększenia aktywów lub pozwoliły na uniknięcie wydatków, który musiałby ponieść. Powyższe zagadnienie winno być rozpoznane w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe, efektywne, wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelach aby w określonym czasie, wynikającym z kontraktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i w należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku, podróżowanie autostradami i przemieszczanie się przy pomocy własnego środka lokomocji odpowiada też obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (art. 94 k.p.). Ponadto należy wskazać, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. W udzielonej wnioskodawcy interpretacji organ nie wykazał jaką faktycznie korzyść, rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb - uzyskał pracownik. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane przez organ wydatku tj. ryczałt za przejazdy własnym autem, koszty noclegów i koszty opłaty za przejazd autostradami służyły wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Oznacza to, że pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi środkami, wykorzystuje je w konkretnym celu jakim jest wykonywanie swoich obowiązków pracowniczych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.