I SA/Łd 1066/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego za listopad 2010r. oddala skargę. I SA/Łd 1066/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającej Spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. w wysokości 20.757 zł i zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. w wysokości 92.494 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonując rozliczenia podatku (m.in.) za miesiące październik i listopad 2010 r., ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sposób naruszający regulację art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ stwierdził, iż Spółka, w odniesieniu do przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, które uprzednio zaimportowała (tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towaru), stanowiącego zgodnie z tym przepisem WNT, ustalała moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 20 ust. 6 ww. ustawy, zamiast na podstawie regulacji ust. 5 tego artykułu. W konsekwencji powyższego Spółka w sposób nieprawidłowy (niezgodny z art. 31a ust. 1 ww. ustawy) przeliczyła na złote określone w walucie obcej kwoty dotyczące przedmiotowych transakcji, a ponadto rozliczyła podatek naliczony z tytułu ich zawarcia w deklaracjach za okresy, w których nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka korzystając z prawa wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - złożyła korekty deklaracji (m.in.) za miesiące październik i listopad 2010 r., w których uwzględniła powyższe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nadmieniono, iż z uwagi na stwierdzone przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatku za miesiące: styczeń - wrzesień, grudzień 2010 r. Spółka również złożyła korekty deklaracji za wskazane okresy. Wyjaśniono dalej, że stwierdzono również inne nieprawidłowości, które nie zostały objęte korektami. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji strona w nieprawidłowy sposób dokonała kwalifikacji podatkowej transakcji nabycia towaru (miodu) od kontrahentów z Chin i Tajlandii, a także dokonanych następnie transakcji ich odsprzedaży. Odprawy zakupionego towaru Spółka dokonywała działając przez przedstawicieli fiskalnych na terytorium Niemiec i Belgii, przy czym zakupiony towar, bezpośrednio po odprawie, był przewożony do odbiorców na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (nie przekraczał granicy Polski). W powyższym zakresie Spółka rozpoznała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, natomiast - w ocenie organu - transakcje te stanowiły odpowiednio import towarów oraz niepodlegające opodatkowaniu dostawy poza terytorium kraju. Spółka - w korektach deklaracji za miesiące październik i listopad 2010 r. - dokonała zmiany kwalifikacji podatkowej ww. dostaw towarów, tj. transakcje te (pierwotnie wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) zadeklarowała jako dostawy towarów poza terytorium kraju (poz. 2 deklaracji VAT-7). Nie skorygowała natomiast podatku naliczonego i należnego rozliczonego przez nią w związku z rozpoznaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nieprawidłowości te są podatkowo obojętne – nie rodzą skutków podatkowych). Ponadto, jak ustalił organ pierwszej instancji, Spółka niezasadnie uznała za transakcje trójstronne podlegające opodatkowaniu według procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy dokonane na rzecz B z siedzibą w N.; powyższe dostawy Spółka uznała za dostawy dokonane poza terytorium kraju, natomiast ich nabycie Spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (wykazała podatek naliczony i należny z tego tytułu). Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowanie znajdują zasady ogólne opodatkowania transakcji łańcuchowych. Spółka winna zatem zarejestrować się jako podatnik VAT w kraju ostatecznej dostawy towarów i tam wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od pierwszego w kolejności podmiotu, tj. C z siedzibą w B., a następnie zadeklarować dostawę krajową dla ostatniego w tej transakcji łańcuchowej podmiotu, tj. B z siedzibą w N. (czego Spółka nie uczyniła - była ona zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w P.). Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż opisywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają również opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie identyfikacji podatkowej nabywcy, tj. Spółki A (spółka nie udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znalazły się w momencie zakończenia ich transportu). Jednocześnie wskazano, że spółce nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem dokonane przez nią nabycie nie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych na terytorium kraju (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. w wysokości 20.757 zł oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. w wysokości 92.494 zł. Wskazano również, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka zmieniała formę działalności z A G., R. Spółka jawna na A Spółka z o.o. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na jego niezastosowaniu w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Mając na uwadze argumentację odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w Ł. podniósł, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dostawa towarów, dla których Spółka A organizowała transport bezpośrednio od dostawcy do nabywcy z pominięciem terytorium kraju, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego będącego podatkiem należnym z tytułu rozpoznanego wcześniej, w związku z zakupem tychże towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że dla dokonania merytorycznej oceny prawidłowości podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji, niezbędna jest analiza prawna dokonana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zmianami), z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji. Przywołując treść art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podniesiono, że wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna ma miejsce przy łącznym spełnieniu następujących warunków: - występują trzej podatnicy, - podatnicy ci są z różnych państw Wspólnoty, - każdy z nich zarejestrowany (zidentyfikowany) jest u siebie w państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, - zachodzą dwie dostawy towarów, - występuje jedno przesunięcie towaru - przez pierwszego podatnika ostatniemu w kolejności, - transportu towaru do ostatniego w kolejności podatnika dokonuje pierwszy lub drugi w kolejności podatnik, - transport musi się odbyć z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju podatnika ostatniego w kolejności). Spełnienie wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że rozliczenie VAT z tytułu tych transakcji może podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak również w tzw. uproszczonej procedurze. Ponadto wyjaśniono, że przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT określa, że uproszczona procedura rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnika B z kraju B), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1. dostawa na jego rzecz (podatnika C z kraju C) była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnika B z kraju B), 2. drugi w kolejności podatnik VAT (podatnik B z kraju B) dokonujący dostawy na jego rzecz nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka (w kraju C), 3. drugi w kolejności podatnik VAT (podatnik B z kraju B), stosuje wobec pierwszego (podatnika A z kraju A) i ostatniego w kolejności podatnika VAT (podatnika C z kraju C) ten sam numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna lub kończy się transport lub wysyłka (nie może być to numer z kraju A oraz z kraju C, czyli w żadnym z tych państw podatnik B nie może być zidentyfikowany jako podatnik VAT),’ 4. ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) stosuje numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (z kraju C), 5. ostatni w kolejności podatnik VAT (podatnik C z kraju C) został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (podatnik B z kraju B) jako zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Podkreślono, że Spółka mogła skorzystać z tzw. procedury uproszczonej, czyli procedury uregulowanej w sposób odmienny od obowiązujących zasad ogólnych w podatku VAT, powinna jednak była skrupulatnie spełnić przewidziane dla tej procedury warunki, aby uniknąć obowiązku rejestracji w kraju, do którego przemieszczany jest towar, a obowiązek rozliczenia VAT przejął podmiot trzeci w kolejności. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B z siedzibą w N nie spełniają tych wymogów, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że Spółka nie dopełniła również obowiązku uwzględnienia w prowadzonej ewidencji danych niezbędnych dla celów rozliczania transakcji trójstronnych według procedury uproszczonej, wymienionych w art. 138 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniono, że drugi w kolejności w ramach transakcji trójstronnych - podmiot pośredniczący - wykazuje w ewidencji ustalone wynagrodzenie (marżę) za dostawy w ramach procedury uproszczonej. W przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących (art. 138 ust. 5 ww. ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe zważono, że Spółka nie mogła zastosować do tych transakcji metody uproszczonej w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji bezspornie ustalono, że Spółka nie spełniła warunków dostawcy uczestniczącego (jako drugi) w transakcjach trójstronnych, a tylko w takim przypadku może skorzystać z procedury uproszczonej, zgodnie z którą ostatni podmiot biorący udział w transakcji trójstronnej (B z siedzibą w N.) ma obowiązek rozliczenia podatku należnego również za drugiego podatnika (spółkę A). Przy rozliczeniu metodą tradycyjną drugi podmiot (Spółka A) zobowiązany był do rejestracji w kraju zakończenia wysyłki (transportu) oraz rozliczenia w tym kraju WNT, a następnie opodatkowania dostawy na rzecz trzeciego podmiotu według stawki podatku VAT obowiązującej w kraju zakończenia wysyłki (transportu). W przypadku ww. transakcji zastosowanie mają zatem zasady ogólne opodatkowania transakcji łańcuchowych. Dalej wskazano, że zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Jednakże w przypadku dostaw łańcuchowych znajduje zastosowanie dyspozycja z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT. Podniesiono, że w odniesieniu do powyższych transakcji transport towaru przyporządkowany był spółce A, która była jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru. Jedną z kategorii czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podlega ono opodatkowaniu co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Powołując się na treść art. 25 ust. 1 ww. ustawy o VAT (art. 40 Dyrektywy 2006/112) wskazano, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane (opodatkowane) na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Następnie wskazano, że w myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy o VAT (art. 41 Dyrektywy 2006/112) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów: - zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub - zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Wyjaśniono, że opodatkowanie dostaw towarów w ramach transakcji, w których uczestniczą trzy podmioty, tj. transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych powoduje konieczność rejestracji drugiego w kolejności podatnika w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru w celu rozliczenia tam tego podatku, a zgodnie z oświadczeniem złożonym przez spółkę A - była ona zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w P. W konsekwencji uznano, że Spółka A nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, tj. w Niemczech, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce. Podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku omawianych transakcji towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż terytorium kraju, a zatem nie występuje związek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji nie został wypełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o VAT - rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy (tj. uznanych za dostawę towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie towary w ogóle nie wjechały na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie została zastosowana procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a strona podała przy WNT numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług, WNT uznaje się za opodatkowane również na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na orzeczenia TSUE w sprawach C-536/08 i C-539/08, podkreślił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma charakter jednorodny, tj. stanowi jedną czynność, jednakże na mocy art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług WNT podlega opodatkowaniu zarówno w kraju identyfikacji podatkowej nabywcy, jak i w kraju zakończenia wysyłki (transportu). Tym samym ta sama transakcja nie może być uznana jednocześnie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego oraz transakcję, dla której miejscem opodatkowania nie jest Polska, co ma umożliwiać - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem organu, wskazany w odwołaniu przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które podlega opodatkowaniu podatkiem należnym w Polsce - jako kraju identyfikacji podatkowej Strony. Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 dotyczy bowiem czynności, które - z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia - podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom odwołania podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i art. 168 i 169 lit. a dyrektywy 2006/112, które to przepisy dyrektywy zostały - wbrew sugestii strony - prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organ pierwszej instancji. W świetle powyższej argumentacji jako niezasadny uznano zarzut, zgodnie z którym organ pierwszej instancji, powołując się na konieczność interpretacji regulacji prawa krajowego w zgodnie z przepisami dyrektywy, dopuścił się nieprawidłowego ich zastosowania, niezgodnego z językową treścią tychże regulacji, tj. wykładni contra legem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zmiana przepisu art. 88 nie miała charakteru prawotwórczego, a jedynie uzupełniający do istniejących regulacji, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam fakt, że dopiero od 1 kwietnia 2013 r. został dodany do ustawy o VAT art. 88 ust. 6 nie oznacza, iż dopiero w stosunku do zdarzeń zaistniałych od kwietnia 2013 r. organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia w przypadku takiego WNT, z jakim mamy do czynienia w sprawie - jednakże podstawą prawną takiego działania jest przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując stwierdzono, iż w dokonanych zaskarżoną decyzją rozliczeniach podatku za miesiące październik i listopad 2010 r. organ pierwszej instancji, poza będącym konsekwencją powyższych ustaleń zmniejszeniem kwoty podatku do odliczenia (odpowiednio za październik 2010 r. o 25.517,84 zł oraz za listopad 2010 r. o 37.996,37 zł), dokonał również korekty kwot podatku należnego i naliczonego (odpowiednio za październik 2010 r. o 12.958,19 zł oraz za listopad 2010 r. o 3.143,84 zł) wykazanego przez Spółkę w związku z dokonaniem przez nią transakcji zakupu miodu od kontrahentów z Chin i Tajlandii, tj. importu towarów, które Spółka błędnie wykazała jako WNT. Powyższa nieprawidłowość samodzielnie nie rodzi skutków podatkowych (jest podatkowo obojętna) - dostawy nabytych towarów Spółka dokonała następnie w ramach niepodlegającej opodatkowaniu dostawy towarów poza terytorium kraju. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., stan prawny obowiązujący w 2010 r.) poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania; • art. 136 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na jego zastosowaniu w sprawie, pomimo tego, że nie mógł on mieć w ogóle zastosowania. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie strony skarżącej w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku brak było regulacji krajowych, z których dałoby się wyinterpretować normę ograniczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Istniała za to jednoznaczna norma prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, umożliwiająca takie odliczenie. Za nieprawidłowe - w opinii strony - uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który własną opinię na temat sprawy czerpie wyłącznie z wykładni przepisów wspólnotowych potwierdzonej orzecznictwem TSUE, szczególnie że regulacje krajowe w sposób precyzyjny określają zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej istotą błędu, który popełniły organy podatkowe obu instancji, było oparcie własnych decyzji na przepisach Dyrektywy 112 i wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., poprzez zastosowanie wykładni prowspólnotowej, po którą w tej sprawie nie mieli podstaw sięgać. W tej sprawie doszło bowiem do sytuacji, w której przepisy krajowe są korzystniejsze niż przepisy wspólnotowe. Wskazano, że TSUE w wyroku z dnia 08.10.1987 r. w sprawie Kolpinghuis Nijmegen BV sygn. C-80/86) wskazał, że cyt.: "władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana". Natomiast w wyroku w sprawie Luciano Arcaro w sprawie C-168/95 Trybunał stwierdził dodatkowo cyt.: "zasada prowspólnotowej wykładni prawa nie może prowadzić do nakładania na podmioty indywidualne obowiązków wynikających z nieprawidłowo implementowanej dyrektywy". Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku sygn. akt I FSK 1467/09) stwierdził z kolei, że cyt.: "to wyłącznie podatnik ma możliwość powołania się na przepisy Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy przepisy krajowe są dla niego niekorzystne"; przy czym w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Strona skarżąca podniosła dalej, że dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), wprowadzono w art. 88 ust. 6 ustawy o VAT jednoznaczne wyłączenie prawa do odliczenia podatku w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania przez podatnika numeru VAT UE w sytuacji, gdy towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Skarżąca Spółka nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, że zmiana przepisów, o której mowa powyżej nie miała charakteru prawotwórczego. W opinii strony uznać bowiem należy, że do dnia 31 marca 2013 r. na gruncie krajowego porządku prawnego brak było regulacji, które odmawiałyby prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa. Strona skarżąca podniosła ponadto, że dokonując ustaleń w sprawie, w tym co do możliwości zastosowania przez Spółkę do transakcji, których ocena stanowi przedmiot postępowania procedury uproszczonej, organy obu instancji nie uwzględniły przewidzianych w tym zakresie postanowień obowiązujących w kraju, w którym zakończony został transport towaru, tj. w Niemczech. W ocenie strony regulacje polskiej ustawy o VAT nie mają w tym przypadku zastosowania. Podsumowując autor skargi wskazał, że Spółka w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. miała prawo odliczyć podatek naliczony, będący podatkiem należnym z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy prawa (art. 88 ust. 6 tej ustawy) uwzględniające tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. (w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08) zaczęły bowiem obowiązywać w polskim porządku prawnym dopiero od 1 kwietnia 2013 r., tj. po okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd w tak zakreślonych granicach kognicji kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów, które skutkowałoby wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa towarów, dla których spółka A organizowała transport bezpośrednio od dostawcy do nabywcy z pominięciem terytorium kraju, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego będącego podatkiem należnym z tytułu rozpoznanego wcześniej, w związku z zakupem tychże towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka A uznała przedmiotowe transakcje za transakcje trójstronne podlegające opodatkowaniu według procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast organy obu instancji uznały, że transakcje podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych z pominięciem procedury uproszczonej i Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sporną transakcją. Dla rozstrzygnięcia sporu niezbędna jest analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, w ślad za regulacją zawartą w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE, procedurę uproszczoną w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (WTT) rozumie się transakcję, w której spełnione są łącznie następujące warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT, tj.: 1) w transakcji uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, 2) transakcja dotyczy tego samego towaru, 3) towar jest wydawany przez pierwszego z podatników bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym przyjmuje się, że dostawa tego towaru jest dokonywana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim podatnikiem w kolejności, a zatem przepływ towaru jest oderwany od przepływu faktur, 4) towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego podatnika VAT lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak wynika z akt sprawy, Spółka A nabywała towar od kontrahenta z kraju Unii Europejskiej (Bułgaria), a następnie towar ten sprzedała kontrahentowi z innego kraju Unii (Niemcy), przy czym był on transportowany bezpośrednio od dostawcy z Bułgarii do odbiorcy w Niemczech z pominięciem terytorium Polski. W związku z powyższym powstaje pytanie, czy operacje handlowe dokonane przez Spółkę A winno zakwalifikować się jako transakcje trójstronne. Odpowiedź na to pytanie uwarunkuje kwestię tego, czy w ustalonych okolicznościach Spółka uprawniona była do rozliczenia niniejszych transakcji w sposób uproszczony. Metoda uproszczona polega na tym, że pierwszy uczestnik transakcji (dostawca z Bułgarii) wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji podatkowej, informacji podsumowującej i ewidencji. Natomiast dostawa krajowa od drugiego w kolejności podatnika do ostatniego podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ostatni w kolejności podmiot przejmuje więc obowiązek rozliczenia podatku VAT od drugiego podmiotu, który nie musi rejestrować się na potrzeby podatku VAT w kraju ostatecznego nabywcy, ani opodatkowywać tam nabycia i dostawy towarów. W ocenie sądu, gdyby przyjąć, jak chce tego strona, że powyższe wymogi zostały spełnione, to należy zbadać, czy Spółka spełniła wszystkie ciążące na niej obowiązki przewidziane obowiązującym prawem, które uzasadniałyby rozliczenie wskazanych transakcji w sposób uproszczony. W ramach przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych wyróżnić można specjalne zasady, które dotyczą tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Zostały one wprowadzone w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich. Transakcja tego rodzaju nazywana jest wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną. Transakcja trójstronna odbywa się pomiędzy trzema podmiotami, lecz faktyczne przemieszczenie towaru następuje tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą. Z punktu widzenia prawnego ma tutaj miejsce łańcuch kilku transakcji: po pierwsze, podmiot A dokonuje dostawy na rzecz podmiotu B; jako że ma miejsce przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego (państwa C), dla podmiotu A następuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, zaś podmiot B dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia; jest ono dokonane w miejscu zakończenia wysyłki, a więc w państwie C; podmiot B będzie zatem zobowiązany zarejestrować się w państwie C, a następnie stamtąd wykonać dostawę na rzecz finalnego odbiorcy C. Opodatkowywanie takiego łańcucha transakcji na zasadach ogólnych w wielu przypadkach byłoby dosyć skomplikowane. Dotyczy to przede wszystkim "środkowego" podmiotu, który zazwyczaj musiałby się specjalnie rejestrować w państwie finalnego nabywcy tylko po to, aby rozliczyć podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym państwie. W związku z powyższym w ramach przepisów unijnych opracowano regulacje, które umożliwiają zastosowanie wobec takich transakcji specjalnego modelu opodatkowania, zwanego procedurą uproszczoną. Zasadniczo polega ona na przyjęciu fikcji, że miało miejsce opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia w państwie finalnego nabywcy, podatek od ostatniej dostawy rozlicza zaś ostateczny nabywca, a nie "środkowy" dostawca. Definicję transakcji trójstronnej zawiera, jak wskazano powyżej, przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazuje on na warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danego łańcucha dostaw za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. Zatem transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy uczestniczy w niej trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Każdy z tych trzech podmiotów uczestniczy w dostawie, bowiem w sensie prawnym mają tutaj miejsce dwie następujące po sobie dostawy. Pierwsza z nich odbywa się pomiędzy podmiotem pierwszym a drugim w kolejności, zaś druga dokonywana jest pomiędzy podmiotem drugim a trzecim. Faktycznie towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę ostatniemu w kolejności (finalnemu nabywcy). W związku z tym jego przemieszczenie również odbywa się z państwa pierwszego dostawcy do państwa ostatniego nabywcy. Same dostawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami - są całkowicie wirtualne, dochodzą do skutku niezależnie od tego, co faktycznie następuje w zakresie przeniesienia posiadania towarów. Każdy podmiot musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw członkowskich. W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ogólnych metod opodatkowania prowadziłoby do konieczności zarejestrowania się "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy. Dlatego wprowadzona została procedura uproszczona, która w zasadzie całkowicie "zdejmuje" opodatkowanie ze środkowej części transakcji trójstronnej, zaś obowiązek rozliczenia podatku od ostatniej dostawy przerzuca na finalnego nabywcę. Faktyczne skutki podatkowe (obciążenia podatkowe) pozostają takie same. W opisanej sytuacji przyjmuje się fikcję prawną, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które występowałoby u "środkowego" podmiotu w państwie nabywcy, jest opodatkowane pod warunkiem dopełnienia przezeń określonych formalności administracyjnych. Definicja procedury uproszczonej zawarta jest w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy. Cytowany przepis opisuje mechanizm procedury, a jednocześnie wskazuje szczegółowe warunki dotyczące transakcji trójstronnej, których spełnienie umożliwia zastosowanie procedury uproszczonej. Dla zastosowania procedury uproszczonej muszą być spełnione następujące warunki: 1) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT; w przypadku, gdy towary są przemieszczane bezpośrednio przez pierwszego dostawcę do ostatniego w kolejności nabywcy, ten warunek będzie spełniony, gdyż same dostawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) mają charakter umowny, konwencjonalny, niemniej towary powinny być przemieszczone bezpośrednio do ostatniego nabywcy lub przez niego; 2) drugi w kolejności podatnik VAT, dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT, nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka; gdyby było inaczej, nie byłoby potrzeby stosowania uproszczeń, nie byłaby bowiem spełniona przesłanka ich wprowadzenia; 3) drugi w kolejności podatnik VAT musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport albo wysyłka; jak już wskazywano, nie ma przeszkód, aby podmiot środkowy był zidentyfikowany w kilku państwach członkowskich, nie mogą to być jednak państwa, w których są zidentyfikowane pozostałe podmioty uczestniczące w transakcji trójstronnej; jeśli podmiot "środkowy" jest zidentyfikowany w kilku państwach, to na potrzeby kolejnych etapów tej samej transakcji trójstronnej musi używać numeru uzyskanego w jednym państwie członkowskim; 4) ostatni w kolejności podatnik VAT musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka; 5) ostatni w kolejności podatnik VAT musi zostać wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Do jej zastosowania konieczne jest wyraźne przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku od ostatniej krajowej dostawy na nabywcę, w przypadku polskich podatników wskazanie następuje w wystawionej przez nich fakturze. Przepisy polskiej ustawy określają obowiązki, których muszą dopełnić podmioty uczestniczące w transakcjach trójstronnych. Są to wyłącznie obowiązki do wypełnienia na terytorium kraju. Po pierwsze, w art. 136 ustawy określono obowiązki stron transakcji, w przypadku gdy podatnik polski (tj. zidentyfikowany na terytorium kraju) występuje, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, jako drugi w kolejności podatnik. Przepisy polskiej ustawy określają w tym przypadku obowiązki polskiego (tj. zidentyfikowanego w kraju) podatnika, które ten winien wykonać na terytorium Polski. Określone obowiązki będą ciążyć na nim także w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa towarów ostatniemu w kolejności nabywcy. W art. 137 cytowanej ustawy określone zostały obowiązki, jakie na terytorium Polski ciążą na podatniku podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy przemieszczenie towarów będących przedmiotem transakcji trójstronnej kończy się w Polsce, a finalnym nabywcą jest polski "podatnik EURO VAT" (tzn. podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski). Jeśli w procedurze uproszczonej podatnik zarejestrowany w Polsce, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, występuje jako drugi w kolejności (tj. dokonujący nabycia w państwie ostatecznego nabywcy i następnie wykonujący tam dostawę na rzecz ostatniego nabywcy), to przyjmuje się fikcję prawną opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT wystawia on fakturę zawierającą obok danych standardowych (określonych w art. 106e ustawy) następujące elementy: 1) adnotację: "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"; uznać należy, że w tym przypadku wystarczające może być złożenie stosownego oświadczenia wyłącznie w języku obcym; 2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem (a jednocześnie skutkiem) zastosowania procedury uproszczonej; 3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej; ustawa odwołuje się w tym przypadku do obowiązku podawania numeru, pod którym podmiot jest zidentyfikowany w Polsce; w tym akurat przypadku jest to uzasadnione charakterem transakcji; 4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika. Obowiązki wskazane powyżej, ciążą na polskim podatniku (tj. zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) na mocy przepisów krajowych. Nadto polski podatnik (tj. zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Polski) jest obowiązany umieszczać informacje o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej. W przypadku, gdy zastosowanie znajdowała procedura uproszczona, podatnik obowiązany jest bowiem odnotować ten fakt w składanej informacji. Następuje to poprzez zaznaczenie w formularzu informacji stosownego pola w wierszu dla danej transakcji. Oprócz obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów ze stosowaniem procedury uproszczonej związane są jeszcze obowiązki w zakresie ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie. Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących. Powstaje przy tym pytanie, czy powyżej wskazane wymogi mają charakter tylko i wyłącznie techniczny, czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony. Zdaniem Sądu, treść i sformułowania zawarte w cytowanych regulacjach nie pozostawiają wątpliwości. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być spełnione kumulatywnie z przesłankami wymienionymi powyżej. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. A zatem, jeśli podatnik nie umieścił informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej, to jest to nie spełnienie nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. To samo dotyczy obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, a także ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie. Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, iż strona nie wypełniła ciążących na niej obowiązków. Przedmiotem analizy w tym zakresie były faktury wystawione przez Spółkę A na rzecz B w N. W ocenie organu, którą podziela skład orzekający w rozpatrywanym sporze, powyższe dokumenty nie spełniają powyżej wskazanych wymogów, gdyż nie zawierają informacji, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 138 ww. ustawy o VAT. W tej sytuacji mają więc zastosowanie zasady ogólne opodatkowania dostaw towarów, w myśl których – jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji: 1) podatnik A z kraju A dokonując dostawy na rzecz podatnika B realizuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) do podatnika B, która korzysta ze zwolnienia od podatku (stawka 0%), 2) podatnik B z kraju B, skoro podatnik A wystawia na niego fakturę z tytułu zrealizowanej na jego rzecz dostawy, a towar wysyłany jest od podatnika A do kraju C (zakończenie transportu) oraz tam też powstaje - co do zasady - obowiązek podatkowy z tytułu WNT ciążący na podatniku B, musi zarejestrować się w kraju C jako podatnik; dostawę od podatnika A podatnik B rozpoznaje zatem jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), rozliczając z tego tytułu VAT w kraju C, a następnie dokonuje opodatkowanej "krajowej" dostawy (wystawiając fakturę VAT) do podatnika C, rozliczając ten podatek również w kraju C, 3) podatnik C w kraju C rozpoznaje u siebie jedynie dostawę "krajową" od podatnika B i rozlicza z jej tytułu podatek naliczony w swojej deklaracji. Zasady określające miejsce świadczenia wskazują miejsce opodatkowania transakcji. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Jednakże w przypadku dostaw łańcuchowych znajduje zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym - w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. W przypadku dostawy towarów, która: - poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, - następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ww. ustawy o VAT). Jeśli chodzi o przedmiotowe transakcje transport towaru przyporządkowany był spółce A, która była jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady w państwie, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 ww. ustawy o VAT (art. 40 Dyrektywy 2006/112). Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy o VAT (art. 41 Dyrektywy 2006/112) w przypadku, gdy nabywca będący zarejestrowanym podatnikiem, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Zatem, jak podniesiono we wcześniejszych rozważaniach, opodatkowanie dostaw towarów w ramach transakcji, w których uczestniczą trzy podmioty, tj. transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych powoduje konieczność rejestracji drugiego w kolejności podatnika w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru w celu rozliczenia tam tego podatku. W sprawie bezsporne jest jednak, że Spółka A (pismo z dnia 25.05.2012 r.) była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce i nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, tj. w Niemczech, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano również, że Spółka A nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przedmiotowych transakcji. W tym miejscu podkreślić należy, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi wykazać, że nabycie tegoż towaru lub usługi wiązało się bezpośrednio z dokonywaniem czynności opodatkowanej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest zdarzeniem opodatkowanym w Polsce jedynie wówczas, gdy jest dokonane (za wynagrodzeniem) na terytorium kraju, a o tym kiedy uznaje się je za dokonane na terytorium kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawarte w art. 25 - 26 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy podatek należny od WNT stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Prawo do odliczenia tego podatku przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy towary będące przedmiotem WNT zostały przeznaczone lub wykorzystane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku ww. transakcji towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż terytorium kraju, a zatem nie występuje związek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji zachodzi brak przesłanki uprawniającej do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Poza tym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy o VAT - rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ww. ustawy (tj. uznanych za dostawę towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, natomiast co do przedmiotowych transakcji, towary w ogóle nie wjechały na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie została zastosowana procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a podatnik podał przy WNT numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju, WNT uznaje się za opodatkowane również na terytorium Polski. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, iż podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i art. 168 i 169 lit. a dyrektywy 2006/112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do "polskich" przepisów i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji. W świetle powyższego za niezasadny uznać należy zarzut jakoby organ podatkowy, powołując się na konieczność interpretacji regulacji prawa krajowego w zgodnie z przepisami dyrektywy, dopuścił się nieprawidłowego ich zastosowania, niezgodnego z językową treścią tychże regulacji. Poza tym słusznie organ uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma charakter jednorodny, tj. stanowi jedną czynność, jednakże na mocy art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług WNT podlega opodatkowaniu zarówno w kraju identyfikacji podatkowej nabywcy, jak i w kraju zakończenia wysyłki (transportu). Tym samym ta sama transakcja nie może być uznana jednocześnie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego oraz transakcję, dla której miejscem opodatkowania nie jest Polska, co ma umożliwiać - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - odliczenie podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, zasadnie organ wskazał również, że wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które podlega opodatkowaniu podatkiem należnym w Polsce - jako kraju identyfikacji podatkowej strony, dotyczy on bowiem czynności, które - z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia - podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski. Niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 136 ustawy o VAT polegający na jego zastosowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi, przepisy dotyczące procedury uproszczonej zawarte w ustawie o VAT mają zastosowanie do transakcji łańcuchowych, w którym drugim dostawcą w kolejności w ramach transakcji trójstronnych jest polski podatnik, który nie ma siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, zatem twierdzenie, że powyższy przepis nie ma zastosowania, a stosować należy wyłącznie przepisy niemieckie w zakresie procedury uproszczonej są - w ocenie Sądu - bezpodstawne. Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona. DC.