III SA/Wa 719/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Niemczech kwotę 17.867 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 719/13 Uzasadnienie Skarżąca spółka B. AG, na podstawie przepisów rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej zwanego "rozporządzeniem") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupach dokonanych na terytorium Polski w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. w kwocie 9 922 994,96 zł. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 22 sierpnia 2006 r. W dniu 28 marca 2007 r. do organu wpłynął wniosek uzupełniający o zwrot kwoty podatku naliczonego 1 977 185, 72 zł., obejmujący zakupy za okres od stycznia do czerwca 2006 r. niewymienione we wniosku, który wpłynął do organu w dniu 22 sierpnia 2006 r. Na podstawie tych wniosków 4 stycznia 2008 r. organ zwrócił Skarżącej podatek naliczony w kwocie 11 884 601 zł. Kwota ta została wskazana w decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. którą organ potwierdził zwrot podatku na podstawie złożonych przez Skarżącą wniosków. Pismem z dnia 12 lipca 2009 r. Skarżąca Spółka zażądała o organu wypłaty odsetek od niewypłaconego w terminie zwrotu podatku naliczonego. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrot podatku naliczonego powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku. Przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości przedłużenia tego terminu. W niniejszej sprawie organ wydał decyzję o zwrocie po przeszło 11 miesiącach od upływu terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Spółki do należnego jej zwrotu zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 i art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej "O.p.". Organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] października 2009 r., którą odmówił Skarżącej wypłaty odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który nie został dokonany w terminie wynikającym z przepisów powołanego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu drugiej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 776/10. W uzasadnieniu tego Wyroku Sąd stwierdził, że Skarżącej należą się odsetki od zwrotu podatku naliczonego, który nie został dokonany w terminie. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 776/10. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przyznał Skarżącej Spółce odsetki od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego za okres od stycznia do czerwca 2006 r. naliczone za okres od dnia 29 września 2007 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej Spółki. Decyzją tą organ odmówił zastosowania przy obliczeniu odsetek przepisu art. 78a O.p. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Warszawie wynika, że Skarżącej należą się odsetki od kwoty zwrotu podatku, którą przekazano Skarżącej z naruszeniem terminu wynikającego z rozporządzenia. Organ w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 78a O.p., gdyż z treści tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w przypadku zwrotu nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie organ nie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku a zatem przepis ten nie miał zastosowania. Organ stwierdził, także że wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia termin do dokonania zwrotu podatku naliczonego na rzecz Skarżącej Spółki wynikającego z obydwu wniosków złożonych przez Skarżącą należało liczyć od dnia wpływu do organu wniosku uzupełniającego tj. od dnia 28 marca 2007 r. termin ten upływał w dniu 29 września 2007 r. i od tej daty organ naliczył odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił tę decyzję i stwierdził w, że dokonany na rzecz Skarżącej na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. zwrot podatku nie pokrył kwoty należnej i w związku z tym do zwróconej kwoty zastosowanie ma przepis art. 78a O.p. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że do kwoty zwrotu podatku należnego na podstawie rozporządzenia zastosowanie ma przepis art. 78 O.p. na podstawie, którego wnioskodawcy przysługują odsetki od zwrotu podatku, jeżeli został on dokonany z przekroczeniem terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Organ wskazał, że w przypadku dokonania zwrotu podatku z naruszeniem terminu, do zwrotu tego zastosowanie będzie mieć przepis art. 78a O.p. Organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy uprawniony podmiot złożył wniosek o dokonanie zwrotu podatku a następnie złożył wniosek uzupełniający, termin do dokonania zwrotu należy obliczać od daty złożenia wniosku uzupełniającego. Wniosek ten organ uzasadniał stwierdzeniem, że w przypadku złożenia deklaracji podatkowej korygującej wszelkie skutki prawne rozliczenia podatkowego należy ustalać od daty złożenia deklaracji korygującej, gdyż deklaracja korygująca w całości zastępuje rozliczenie pierwotne (wyroki NSA z dnia 11 lutego 2009, sygn. akt I FSK 1551/07 i z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1398/10). Organ wskazał także, że z godnie z treścią art. 167 § 1 O.p. do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżącą Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosiła, że na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia w stosunku do każdego ze łożonych przez nią wniosków o zwrot podatku naliczonego obowiązywał odrębny termin do dokonania tego zwrotu. Brak dokonania w terminie zwrotu podatku, wykazanego w każdym z tych wniosków, powodował, że w stosunku do każdego z tych zwrotów powstał obowiązek zapłaty przez organ odsetek. Obowiązek ten powstał odrębnie dla każdego ze zwrotów po upływie sześciu miesięcy od złożenia każdego z wniosków. Zatem wskazany przez organ termin, od którego należało obliczać odsetki – 29 września 2007 r. dotyczył zwrotu wykazanego we wniosku, który wpłynął do organu w dniu 28 marca 2007 r. Natomiast odsetki od zwrotu wykazanego we wniosku z dnia 22 sierpnia 2006 r. należało liczyć od dnia 23 lutego 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą Spółką i organami podatkowymi dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przypadku gdy podmiot uprawniony na podstawie rozporządzenia złoży dwa wnioski o zwrot podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w tym samym okresie i wniosku te będą obejmować podatek od różnych zakupów, wnioski te należy traktować jako dwa odrębne wnioski, czy też drugi wniosek należy traktować, jako korektę wniosku pierwszego zastępującą ten wniosek. Przepisy rozporządzenia nie zakazują złożenia więcej niż jednego wniosków o zwrot podatku naliczonego za ten sam okres. Brak jest normy, która wskazywałaby, że podatnik ma obowiązek w jednym wniosku ująć całą kwotę należnego mu zwrotu podatku naliczonego, do którego zastosowanie mają przepisy rozporządzenia. W tym stanie, zdaniem Sądu, podatnik może złożyć kilka wniosków obejmujących odrębne części należnego mu zwrotu podatku naliczonego za ten sam okres wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia. W takiej sytuacji, gdy podatnik może składać za ten sam okres, ale nie w zakresie tych samych zakupów różne wnioski, termin do dokonania zwrotu wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia biec będzie odrębnie w stosunku do każdego z wniosków. Zdaniem Sądu błędne jest stanowisko organu, według którego w sytuacji takiej jak ta, która wystąpiła w niniejszej sprawie, złożenie drugiego wniosku uzupełniającego obejmującego zakupy za ten sam okres jednak inne niż wykazane w pierwszym wniosku, wywiera ten sam skutek, co złożenie deklaracji korygującej. Pogląd ten jest błędny. Organ formułując ten pogląd nie zauważył, że deklaracja podatkowa obejmuje rozliczenie podatku, które może być dokonane tylko w jednym dokumencie. W przypadku wszystkich podatków, w zakresie których istnieje obowiązek złożenia deklaracji w celu samoobliczenia podatku, nie ma możliwości obliczenia przez podatnika obciążającego go zobowiązania podatkowego przez złożenie więcej niż jednej "cząstkowej" deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe mają na celu określenie przez podatnika w sposób całościowy jego sytuacji prawnopodatkowej w określonym przez przepisy prawa stanie faktycznym. Ta cecha deklaracji sprawia, że w przypadku konieczności skorygowania danych wykazanych w tej deklaracji wymagane jest złożenie deklaracji korygującej, która na nowo wykaże organowi wszystkie dane objęte tą deklaracją. Jeżeli złożenie deklaracji korygującej ujawni obowiązek organu działania w określony sposób np. zwrot nadpłaty, który nie wynikał z pierwotnej deklaracji, to skutki prawne związane z tym ujawnieniem np. dokonanie zwrotu nadpłaty w przepisanym terminie, należy wiązać z deklaracją korygującą. Skoro w przypadku wniosku o zwrot podatku, o którym mowa w § 1 rozporządzenia nie występuje obowiązek dokonania w jednym wniosku całościowego rozliczenia przysługującego zwrotu to wskazane powyżej cechy deklaracji podatkowej oraz jej korekty nie wystąpią. Oznacza to, że w sytuacji, gdy za dany okres uprawniony podmiot złoży wniosek o zwrot podatku naliczonego a następnie po pewnym czasie uzupełni ten wniosek przez złożenie kolejnego wniosku obejmującego kwoty podatku nieujęte w pierwszym wniosku, należy to traktować, jako złożenie odrębnego wniosku. Wniosek uzupełniający nie może zastępować wniosku pierwszego, gdyż obejmuje on inne kwoty podatku niż wykazane we wniosku pierwszym. W takiej sytuacji do każdego z tych wniosków ma zastosowanie termin do zwrotu wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia, co oznacza że w przypadku niedokonania zwrotów podatku wynikających z tych wniosków w terminie, w stosunku do każdego z tych wniosków powstanie odrębny obowiązek zapłaty odsetek i obowiązek ten powstanie w stosunku do każdego zwrotu w innej dacie. W świetle powyższych konstatacji należało uznać, że treść art. 167 § 1 O.p. nie mogła stanowić argumentu potwierdzającego prawidłowość stanowiska zajętego przez organ w niniejszej sprawie. Przepis ten dotyczy kwestii materialnoprawnych, które są przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ i które mogą być rozstrzygnięte jedną decyzją podatkową. Przepis ten reguluje wyłącznie uprawnienie do połączenia w jednym postępowaniu różnych kwestii materialno prawnych i termin do załatwienia sprawy w przypadku rozszerzenia żądania strony. Zakres tego przepisu nie obejmuje skutków prawnych stanu faktycznego, który wystąpił w niniejszej sprawie tj. złożenia przez uprawniony podmiot na podstawie rozporządzenia dwóch wniosków o zwrot podatku za ten sam okres. W drodze analogii przepis ten nie może być stosowany do występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w zakresie ustalenia prawa do odsetek od zwrotu podatku, który nie został dokonany w terminie. Analogia taka jest nieuprawniona, gdyż treść rozporządzenia i powołanych wyżej przepisów pozwala na określenie skutków prawnych stanu faktycznego, który zaistniał w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżąca miała rację podnosząc w skardze, że termin do zwrotu kwoty podatku naliczonego wykazanej przez nią we wniosku z dnia 22 sierpnia 2006 r. upłynął w dniu 23 lutego 2007 a termin do zwrotu podatku naliczonego wykazanego we wniosku z dnia 28 marca 2007 r. upłynął 29 września 2007 r. Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." Natomiast o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., Na wniosek Skarżącej, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 17.867 zł stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 10.650 zł, zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie radcy prawnego w stawce minimalnej 7.200 zł ustalonej na podstawie przepisu § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.