III SA/Wa 1220/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej "O.p." oraz art. 2,3,4,5,6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz uchwały Rady Miasta Z. z [...] listopada 2011 r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2012 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. z 2011 r. Nr 237 poz. 8426), ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącemu – A. S. i E. S. w podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. K. [...] na rok 2012 na kwotę 27.270 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatek ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, do opodatkowania przyjęto budowle o podstawie opodatkowania 32.700 zł, a także grunty związane z działalnością o pow. 2.537,20 m², działalność w innych budynkach o pow. 874 m², grunty zabudowy mieszkaniowej o pow. 1.825,80 m², oraz budynki pozostałe o pow. 873.50 m². W odwołaniu od powyższej decyzji E. S., zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie uznał, iż E. S. nie będąc w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, nie powinna była być obciążona podatkiem od przedmiotowej nieruchomości. Prośbę o nieuwzględnienie powyższego odwołania złożył skarżący, argumentując swoją prośbę poprawnością wydanej decyzji oraz faktu, iż E. S. jest współwłaścicielką przedmiotowej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zasadą jest, w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie do ust. 3 jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W myśl ust. 4 jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie zaś z ust. 5 jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przy orzekaniu w sprawie niniejszej oparł się jedynie na wypisie z ewidencji gruntów i budynków, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Taki stan rzeczy jest niedopuszczalny w świetle okoliczności podniesionych w odwołaniu. Po pierwsze zaznaczyć należy, że zasadą jest, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., o ile przedmiot opodatkowania nie znajduje się w posiadaniu samoistnym. Jeżeli bowiem przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz samoistny. W zmienionym art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny stwierdzono, że podatnikiem jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że tymi rzeczami włada posiadacz samoistny. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na posiadaczu samoistnym". Jako że w katalogu podmiotów opodatkowania znalazły się oba podmioty, pojawiała się wątpliwość, który z nich jest podatnikiem w sytuacji, gdy właściciel utracił posiadanie samoistne na rzecz innej osoby, a obydwa te podmioty są organom podatkowym znane. Zgodnie z zastrzeżeniem dokonanym w art. 3 ust. 1 pkt 1 in fine odtąd w omawianej sytuacji podatnikiem będzie posiadacz samoistny. Zważywszy na majątkowy charakter podatku od nieruchomości, należy zauważyć, że właśnie posiadacz samoistny, a nie właściciel, osiąga korzyści z tego szczególnego rodzaju dobra, jakim jest nieruchomość; rozwiązanie to jest zgodne z przeważającym w doktrynie poglądem. W myśl reguły zawartej w art. 3 ust. 3 podmiotowość podatkowa jest związana odtąd przede wszystkim z faktem posiadania samoistnego, czyli władania rzeczą jak właściciel (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) dalej “K.c."). Oczywiście w większości przypadków podatnikiem będzie nadal właściciel nieruchomości, ale nie ze względu na przysługującą mu własność, tylko z racji faktycznego władztwa nad rzeczą. Właściciel, który nie jest samoistnym posiadaczem rzeczy, będzie podatnikiem podatku tylko wtedy, gdy w ogóle nie znajduje się ona w posiadaniu samoistnym, np. pozostaje w posiadaniu zależnym". Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej "p.g.k." podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które to dane są wiążące dla organów podatkowych. Przede wszystkim wskazać jednak należy, że organ I instancji w aktach sprawy nie przekazał wszystkich wypisów dotyczących wszystkich opodatkowanych nieruchomości, zaś wypisy przekazane nie są zgodne z § 52 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawce ewidencji gruntów i budynków. Niemniej jednak wskazać należy również na treść przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 p.g.k., który stanowi, iż w ewidencji gruntów i budynków wykazuje się właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części. Z uregulowania tego wynika, iż obowiązek ujawnienia w ewidencji, poza właścicielem, innych osób fizycznych lub prawnych, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, występuje jedynie w przypadku gruntów państwowych i samorządowych. Wobec tego jeżeli nieruchomości faktycznie włada inny podmiot będący posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 K.c., to nie będzie on ujawniony w ewidencji gruntów i budynków. Równocześnie wskazać należy, że ewidencja gruntów i budynków nie korzysta z rękojmi wiary publicznej, a zatem może być podważona innym dokumentem. Wobec powyższego i w świetle twierdzeń przedstawionych przez odwołującą się - pozbawienie posiadania przedmiotowych nieruchomości, próba jego odzyskania poprzez złożenie wniosku do sądu o przywrócenie posiadania, a także dokumentów znajdujących się w aktach sprawy potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez A. S. (kserokopie zaświadczeń w aktach), oraz złożenia informacji o obiektach i nieruchomościach budowlanych przez A. S. dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, Kolegium uznało, że w sprawie niniejszej dogłębnego wyjaśnienia wymaga ustalenie czy właścicielka nieruchomości E. S. została faktycznie pozbawiona władztwa nad nieruchomością i czy jedynym posiadaczem samoistnym będącym jednocześnie właścicielem jest A. S. Kwestia ta będzie miała bowiem znaczenie w ustaleniu, w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., kto winien być obciążony podatkiem od przedmiotowych nieruchomości. W celu dokonania powyższego ustalenia postępowanie dowodowe w tym zakresie musi być przeprowadzone w pełnym zakresie poprzez stwierdzenie, kto faktycznie włada nieruchomością, kto składa informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, kto płaci rachunki z nią związane, kto prowadzi tam działalność gospodarczą, kto czerpie z tego tytułu korzyści, czy nieruchomość jest podnajmowana i kto faktycznie ją podnajmuje, w celu ustalenia powyższego organ może przeprowadzić oględziny nieruchomości, wykorzystać zeznania świadków, odebrać oświadczenia od stron pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, dodatkowo organ winien ustalić czy dokonano podziału majątku między podatnikami i na jakiej podstawie. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił iż z uwagi na fakt, iż E. S. w dalszym ciągu jest współwłaścicielką nieruchomości w Z. przy ul. K. [...] i uprawnień właścicielskich wyrażających się w ułamkowej części do tejże nieruchomości nie utraciła to jej zobowiązanie podatkowe obciążające ją na podstawie art. 3 pkt 1 u.p.o.l. w dalszym ciągu istnieje i zobowiązuje do uiszczania podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. W nadesłanym przed rozprawą piśmie skarżący przedstawił ponownie swoje stanowisko w sprawie a także zamieścił zdjęcia przedmiotowej nieruchomości, na której widoczny jest niewykończony budynek mieszkalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest dokonanie właściwej wykładni wskazanych regulacji prawa materialnego, które organ stosował w sprawie. Artykuł 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazując, że podatnikami tego podatku są w szczególności osoby fizyczne będące: - właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych /ust. 1 pkt 1/, - posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych /ust. 1 pkt 2/. Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy - spoczywa na posiadaczu samoistnym. Jak wynika z powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel /nieruchomości lub obiektu budowlanego/, chyba że przedmiot opodatkowania znajduje się we władaniu posiadacza samoistnego. Podkreślenia wymaga, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Wówczas podmiot ten jako posiadacz samoistny zostanie - niejako w miejsce właściciela - obciążony obowiązkiem zapłaty podatku. Komentowany przepis nie obejmuje jednakże swym zakresem - zaistniałej na gruncie rozpatrywanej sprawy - sytuacji, w której opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli. Stosunek współwłasności wyklucza bowiem możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Tego typu sytuacja wyczerpuje bowiem dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu wykorzystania nieruchomości wspólnej pozostają zatem bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. ma zastosowanie wówczas, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać dwa podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości. Wówczas obowiązek podatkowy ciąży na tym drugim podmiocie. Inaczej rzecz ujmując, właściciel przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości wówczas, gdy można uznać, że przedmiot podatku od nieruchomości znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, który współwłaścicielem nie jest. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi, podatnikami podatku pozostaje właściciel (współwłaściciele). Wskazać należy, że własność (prawo) stanowi odrębną kategorię wobec posiadania (stan faktyczny). Jeśli podmiotowi przysługują prawa właścicielskie, bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw. Nie ma wówczas znaczenia, czy zachowuje się wobec nieruchomości tak, jak właściciel, czyli czy korzysta z wszystkich uprawnień związanych z prawem własności. W myśl art. art. 140 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej k.c.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego, właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy, w szczególności może pobierać pożytki oraz inne dochody z rzeczy, a także rozporządzać rzeczą. Użycie stwierdzenia "może" wyraźnie wskazuje, że jest to jedynie uprawnienie związane z prawem własności, a w związku z tym fakt nieskorzystania z tych uprawnień nie niweczy tego, że dany podmiot nadal jest właścicielem. Z kolei zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem samoistnym jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, to jest faktyczna władza (corpus possessionis) i wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi), przy czym w przypadku posiadacza samoistnego jest to władztwo nad rzeczą wykonywane dla siebie tak jak właściciel, (mimo, że właścicielem nie jest) to jest wykonywanie wszelkich praw jak właściciel, z wyłączeniem dopuszczenia właścicielskiego władztwa nad rzeczą dla innych osób. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że bez znaczenia pozostaje, czy którykolwiek ze współwłaścicieli (w rozpoznawanej sprawie-skarżący jak i uczestnik postępowania) nie chce wykonywać prawa własności. Fakt ten nie sprawia, że przestaje on być (współwłaścicielem), a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości. (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, lex nr 1145208). Sąd nie neguje jednak stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, o majątkowym charakterze podatku od nieruchomości i podziela pogląd, iż podatek od nieruchomości powinien płacić każdy w zakresie w jakim włada majątkiem. Nie sposób jednak utożsamiać posiadania rzeczy z faktycznym jej wykorzystywaniem i pominąć w sprawie okoliczność, iż Stronami postępowania są współwłaściciele nieruchomości. W sytuacji gdy w sprawie występuje dwóch współwłaścicieli, ustalenia, który z nich jest posiadaczem samoistnym stoi w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami k.c. jak i przepisami u.p.o.l. Reasumując w ocenie Sądu analizując treść art.3 u.p.o.l. podatnikiem może być również posiadacz samoistny nieruchomości lub obiektu budowlanego (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u. p. o. I.), jednak tylko w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości - wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie. W takich właśnie stanach faktycznych zostały wydane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2654 z 11 czerwca 2012 r., oraz III SA/Wa 1459/11 z 17 stycznia 2012 r. powołane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i nie mają odniesienia do rozpoznawanej sprawy .Natomiast wyrok o sygn. akt III SA/Wa 2792/10 dotyczy podatku od towarów i usług powołany prawdopodobnie omyłkowo, pozostaje więc bez znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.122 i art.187 § 1 O.p.. Wskazać bowiem należy, iż organ odwoławczy zobowiązany jest do pełnego merytorycznego zbadania sprawy, a nie wyłącznie kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku nie zebrania pełnego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może poprzestać na zawarciu w uzasadnieniu decyzji tezy, że nie przesłano organowi odwoławczemu całości dokumentacji (wypisów z ewidencji gruntów i budynków) czy też nie odpowiada przepisom prawa, ale podjęcie działań w celu jego wyegzekwowania, jeżeli znajdują się w posiadaniu organu pierwszej instancji, samodzielne ich uzupełnienie (jeżeli nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części) lub zlecenie postępowanie w tym zakresie organowi pierwszej instancji i dopiero wydanie decyzji w sprawie.(art.229 O.p.).Tak się w tej sprawie nie stało. W aktach sprawy znajduje się tylko zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z załączonym wypisem z rejestru gruntów –wykaz zmian. Wypisy z ewidencji gruntów i budynków (z decyzji wynika, iż opodatkowaniu podlegają również budynki i budowle) spełniające wymogi prawem przepisane, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chociażby ze względu na art.21 u.g.k., który organ odwoławczy przytacza w zaskarżonej decyzji. W świetle przedstawionych uwag stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na skutek błędnej wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza również o zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania art.233 § 2 O.p. Doszło również do naruszenia art.122 i art.187§ 1 O.p. poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie z wyzej wskazanych względów. Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.