III SA/Wa 635/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą na Białorusi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do października 2011 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił T. z siedzibą na Białorusi (dalej: “Skarżąca") kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. w wysokości 0 zł. Z uzasadnienia wynika, iż w dniu 16 stycznia 2009 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazywała m.in. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. nr 1436/PPI/4400/2011/298/ED wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. Pismem z dnia 30 stycznia 2012 r., nr 1436/PPI/4400/2012/4/ED Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do okazania rejestrów zakupu wraz z oryginałami faktur zakupowych (ewentualnych kserokopii umów, na podstawie których zostały one wystawione) za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień wraz ze stosowną dokumentacją potwierdzającą te wyjaśnienia. Skarżąca w piśmie z 13 lutego 2012 r. wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na Białorusi, a faktycznym jej przedmiotem są usługi transportowo - spedycyjne. Skarżąca wykonuje przewozy międzynarodowe z UE do krajów WNP, jak również w odwrotnym kierunku. Spółka jest w posiadaniu ok. 160 pojazdów ciężarowych. Ponadto w trakcie wykonywania usługi transportu międzynarodowego, podczas tranzytu przez Polskę, Skarżąca korzysta z usług wspomagających, związanych bezpośrednio z wykonywaną usługą, tj. zakupu paliwa, reagenta AD BLUE, zakupu usług napraw, przeglądów, mycia pojazdów, itp. Natomiast zlecenia na przewozy otrzymuje od firm zachodnich, wschodnich i białoruskich zgodnie z warunkami zawartych umów. Skarżąca nie wyklucza przyjmowania bezpośrednich zleceń od kontrahentów z Polski. Na terenie Polski Skarżąca nie posiada magazynów i nie zatrudnia pracowników. Następnie Skarżąca przesłała rejestry zakupów wraz z fakturami zakupu za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał ponadto, iż Skarżąca od 1 stycznia 2010 r. nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, a tym samym nie posiada statusu podatnika. W związku z powyższym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzuciła, że: - organ podatkowy nie miał podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez podmioty zarejestrowane dla potrzeb VAT, ponieważ związany on jest z prowadzoną działalnością gospodarczą; - została wydana bez przeprowadzenia rzetelnej analizy przepisów prawa podatkowego: krajowego i wspólnotowego oraz na skutek błędnej interpretacji: art. 15, art. 28a, art. 28b, art. 86 ust. 8, art. 87 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT" i art. 9 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L. Nr 06.347.1 ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Skarżąca podkreśliła, że świadczy usługi transportu międzynarodowego poza terytorium Polski, które - gdyby ich miejsce świadczenia znajdowało się w Polsce -pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego od zakupów z nimi związanych (art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto są to usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju innego niż Polska (członkowskiego lub pozaunijnego), w którym Skarżąca nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, podatnikiem jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, a także osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka wskazała na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r., nr ILPP2/443-1759/10-2/MN, z której wynika, że zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w którymkolwiek państwie jest podatnikiem VAT, gdyż działalność gospodarcza, o której mowa w ww. przepisie nie jest w żaden sposób ograniczona ani co do miejsca jej prowadzenia (tylko terytorium kraju), ani co do podmiotu ją prowadzącego (podmiot o rezydencji krajowej). Ponadto w kontekście definicji terminu "podatnika" zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, w skali europejskiej podatnikiem nie jest podatnik zarejestrowany w konkretnym kraju ale każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą niezależnie od miejsca. W związku z powyższym neutralność VAT musi być zapewniona wszystkim podmiotom, nie tylko w skali każdego z państw członkowskim odrębnie, ale też w skali Unii Europejskiej jako całości, a nawet w szerszym zakresie terytorialnym. W ocenie Skarżącej, zmiany przepisów ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. nie zmieniły definicji podatnika, a jedynie doprecyzowały miejsce świadczenia usług. To, że usługi transportowe świadczone poza granicami kraju na rzecz podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może skutkować odmową prawa do uznania podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju jako podatnika. W związku z tym, dokonując w 2009 r. rejestracji dla celów podatku od towarów i usług Skarżąca stała się podatnikiem w myśl ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo żądania zwrotu podatku naliczonego w ustawowych terminach. Ponadto Skarżąca zauważyła, iż organ pomimo stwierdzenia, że utraciła ona statutu podatnika, nie wykreślił jej z rejestru podatników czynnych w podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym z 1 października 2012 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko odnośnie zasadności zwrotu VAT za okres od grudnia 2010 r. do października 2011 r. Jej zdaniem, jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi transportowe, które gdyby były wykonywane na terenie kraju podlegałyby opodatkowaniu VAT stawką podstawową, a przedstawione dowody zakupu dotyczą kosztów związanych z wykonywaniem ww. usług. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że podatek naliczony wynikający z ujętych w okazanej ewidencji i deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okres fakturach zakupu, podlega zwrotowi na wskazany rachunek bankowy. 3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że od wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podstawowym aktem prawa wspólnotowego, regulującym kwestię podatku od wartości dodanej, jest Dyrektywa 2006/112/WE. Ustawodawca wspólnotowy powiązał, zgodnie z przepisem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia podatku powstałego przy zakupie towarów lub usług, z transakcjami opodatkowanymi, na potrzeby których te towary lub usługi są wykorzystywane. Źródłem podatku od wartości dodanej, według tego przepisu, który podatnik ma prawo odliczyć, jest m.in. VAT należny lub zapłacony przez podatnika od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika oraz VAT należny od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto podatnik podatku od wartości dodanej ma prawo odliczyć VAT wskazany w cytowanym przepisie, jeśli nabyte towary lub usługi służą do celów wskazanych w pkt a) - c) art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik ma zatem zgodnie z przepisem art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia VAT, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi ww. dyrektywy, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że ustawodawca wspólnotowy wydzielił na potrzeby zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z nabyć towarów i usług lub importu towarów, z ogólnej definicji podatnika podatku od wartości dodanej - podatników niemających siedziby na terytorium państwa członkowskiego. Zostali oni następnie podzieleni na podatników niemających siedziby w państwie członkowskim, ale posiadających ją w innym państwie członkowskim oraz podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. Stosownie do art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w Trzynastej Dyrektywie Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Zgodnie z jej art. 1 pkt 1) termin "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej: "VI Dyrektywa", który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 86/560/EWG nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 1 pkt 1 lit. a) i b) ww. dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na zastąpienie VI Dyrektywy, Dyrektywą 2006/112/WE, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za odpowiadający przepisowi art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. Odnosząc powyższe regulacje do krajowego systemu prawnego organ odwoławczy wskazał, że implementacją ww. przepisów wspólnotowych na gruncie krajowym jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia. Następnie zauważył, że ustawodawca krajowy rozróżnił w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Drugi ze wskazanych podatków odnosi się wyłącznie do podatku nakładanego wskazaną ustawą. Zatem tylko w kontekście tej ustawy definiowany jest w art. 15 ust. 1 podatnik podatku od towarów i usług. Zarówna definicja podatnika zawarta w ww. przepisie, jak i definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 jest zgodna z przepisem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Ustawodawca wspólnotowy w art. 167-172 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczących źródła i zakresu prawa do odliczeń, każdorazowo jako uprawnionego wskazuje podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. dyrektywy. Jednakże zgodnie z art. 170 Dyrektywy 2006/112/WE, dla podatników nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty właściwe w sprawie zwrotu VAT będą przepisy Dyrektywy 86/560/EWG. W myśl jej art. 1 podatnik, który ubiega się o zwrot VAT na podstawie jej przepisów nie może w okresie, za który ubiega się o zwrot, dostarczać towarów lub usług uważanych za dostarczone w państwie członkowskim, które dokonuje zwrotu VAT. Nie wykazuje zatem w tym okresie podatku należnego w tym państwie członkowskim. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, należy założyć, iż racjonalny ustawodawca przewidział wyłącznie jeden tryb zwrotu VAT podatnikom spełniającym ww. warunki. Zatem, skoro w sytuacji Spółki, zastosowanie znajdą przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, wyłączone zostanie zastosowanie przepisów art. 168 oraz art. 169 tej dyrektywy. Organ podkreślił, że przepisy art. 170 oraz art. 171 ust. 2 ww. dyrektywy mają charakter szczególny, zatem mają pierwszeństwo zastosowania. Ponadto organ zauważył, że ustawodawca wspólnotowy posługuje się dwoma terminami: odliczenie VAT oraz zwrot VAT i czyni to celowo. Jeśli zatem zwrot VAT podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium Wspólnoty wiąże się z koniecznością wykazania braku jakiejkolwiek kwoty podatku należnego do zapłaty, to w przypadku odliczenia VAT ta kwota musi się pojawić (względnie: wszystkie czynności podatnika opodatkowane są stawką 0%). Termin "odliczenie" wskazuje, iż kwota VAT, o której mowa w art. 168 cytowanej dyrektywy, powinna, zgodnie z art. 179 zd. 1 ww. dyrektywy, zostać zestawiona z kwotą VAT, którą podatnik zobowiązany jest zapłacić. W przypadku podatników określonych w art. 1 Dyrektywy 86/560/EWG kwota VAT, którą będą oni zobowiązani zapłacić nie zaistnieje, zatem nie będzie im przysługiwać alternatywne uprawnienie wskazane w przepisie art. 169 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE. Organ przyjął, że przepisy wspólnotowe jednoznacznie wskazują, iż Skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu VAT wyłącznie w trybie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG. Zdaniem organu przepisy ustawy o VAT oraz § 2 pkt 3, § 4 ust. 1, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.) dalej: "rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r.", stanowią prawidłową implementację na gruncie krajowym art. 170 i art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z przepisami Dyrektywy 86/560/EWG. Przewidują one bowiem dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty, nie wykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej, którego odmianą jest krajowy podatek od towarów i usług. Rozróżnienie zatem przez ustawodawcę krajowego podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz podmiotów wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, wydaje się być prawidłowe, ponieważ taka redakcja ustawy nie koliduje z realizacją celów zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE i innych przepisach wspólnotowych. Przechodząc do oceny zasadności odmowy przez organ pierwszej instancji zastosowania trybu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca krajowy udostępnił ten tryb podatnikom podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy wynika, że podatnicy chcący skorzystać z trybu określonego w tym przepisie powinni oprócz umotywowanego wniosku złożyć także deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, przyjmując, iż Skarżącej przysługiwałoby uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT należałoby wysnuć wniosek, iż Spółka - w zależności od tego czy byłaby zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i składałaby deklaracje dla podatku od towarów i usług - uprawniona byłaby do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 lub art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Sytuacja, w której podmiotowi charakteryzującemu się tymi samymi cechami, przysługiwałyby, w zależności od dokonania czynności formalnej jaką jest rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług, dwa tryby zwrotu podatku od towarów i usług, mające diametralnie różne umocowanie prawne, wydaje się sytuacją niezamierzoną z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, Skarżąca w oparciu o dokonaną wcześniej rejestrację (kiedy to wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju), nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci zachowania prawa do uzyskania zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do października 2011 r. w wysokości 0 zł. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w sprawie wykreślenia jej z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tak jak obowiązek podatkowy w VAT powstaje niezależnie od dokonania rejestracji, tak samo podmiot nie nabywa statusu podatnika VAT przez sam fakt zarejestrowania się na potrzeby podatku od towarów i usług. Sama rejestracja nie kreuje bowiem statusu podatkowego. 4. Pismem z 12 lutego 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p."; - art. 15, art. 28a, art. 86 ust. 1 i 8, art. 87. ust. 1, ust. 5, ust. 5a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie argumentowała, że świadczy usługi transportu międzynarodowego poza terytorium Polski, które gdyby ich miejsce świadczenia znajdowało się w Polsce, pozwalałyby na odliczenie podatku naliczonego od zakupów z nimi związanych (art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto są to usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju innego niż Polska (członkowskiego lub pozaunijnego), w którym nie ma ona zarejestrowanej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej zmiany przepisów ustawy o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2010 r. nie zmieniły definicji podatnika, a jedynie doprecyzowały miejsce świadczenia usług. To, że usługi transportowe świadczone poza granicami kraju na rzecz podatnika nie podlegają opodatkowaniu VAT nie może skutkować odmową prawa do uznania podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju jako podatnika. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy Skarżącej jako osobie prawnej posiadającej siedzibę na terenie Białorusi, zarejestrowanej w Polsce jako podatnik VAT, której przedmiotem działalności były usługi transportu międzynarodowego świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski przysługiwało w okresie od grudnia 2010r. do października 2011r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności na takich samych zasadach, jak podmiotom posiadającym siedzibę na terenie kraju. Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504 – dalej: "ustawa z dnia 23 października 2009 r.") było to, że każda usługa ma miejsce świadczenia tam, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 27 ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r.). W odniesieniu do usług transportowych art. 27 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r.) stanowił, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Tymczasem, w świetle przepisów które weszły w życie od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu, aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności (art. 28 b ustawy o VAT). Jednocześnie podkreślić należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r., do ustawy o VAT w rozdziale 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" dodany został m.in. przepis art. 28a, który stanowił, że "na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług". Podatnikiem w rozumieniu tego przepisu jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz podatnik z kraju trzeciego, będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak podatek VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest każda określona w ustawie aktywność, niezależnie od tego, gdzie jest ona wykonywana. W każdym razie "podatnikiem" dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca – czy to z Polski, czy innego państwa członkowskiego, czy z kraju trzeciego. Zauważyć ponadto należy, że przepisy ustawy z dnia 23 października 2009 r. stanowiły implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. 08.44.23). Natomiast warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym w ogóle siedziby na terenie Wspólnoty reguluje Trzynasta Dyrektywa Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40 - dalej: "Trzynasta Dyrektywa"). Z art. 2 ust.1 Trzynastej Dyrektywy wynika, że "bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) dyrektywy 77/388/EWG lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy". Przy czym ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zgodnie natomiast z art. 3 ust.1 Trzynastej Dyrektywy zwrot podatku określony w art. 2 ust. 1 zostanie przyznany po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika. Państwa Członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG. Wnioskodawca musi poświadczyć na piśmie, że w czasie określonym nie przeprowadził żadnej transakcji niespełniającej warunków przewidzianych w art. 1 pkt 1 niniejszej dyrektywy". Należy wskazać, że ustawa z dnia 23 października 2009 r. wprowadzała również zmiany do art. 89 ustawy o VAT, na mocy którego udzielono Ministrowi Finansów, delegacji do wydania przepisów wykonawczych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 24 grudnia 2009 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 - dalej: "rozporządzenie MF z dnia 24 grudnia 2009 r."). W § 4 tego rozporządzenia przewidziano, że zwrot podatku w stosunku do podmiotów uprawnionych z państw trzecich przysługuje im jedynie na zasadzie wzajemnych rozwiązań ustawodawczych przewidzianych w obu państwach. Z powyższych przepisów wynika, że warunki przewidziane w Trzynastej Dyrektywie zostały uregulowane w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r. W rozporządzeniu tym przewidziano także przepisy normujące zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zatem rozporządzenie MF z dnia 24 grudnia 2009 r. jest tym aktem prawnym, które reguluje zasady zwrotu podatku w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Takie stanowisko, było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por wyroki; WSA w Warszawie z dnia 28 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 121/12, z dnia 13 grudnia 2012 sygn. akt III SA/Wa 1336/12, NSA z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 42/13, dostępne na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można natomiast uznać, jak wywodzi to strona skarżąca, że zasady zwrotu podatku dla podmiotów z państw trzecich, które nie miały siedziby na terenie Wspólnoty, określały przepisy art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9, art. 87 ust. 1, 2, 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy ma podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż jest ona podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Samo uznanie Skarżącej za podatnika w rozumieniu powołanych przepisów nie przesądza o trybie zwrotu podatku. Należy mieć na uwadze, że art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi o zwrocie VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary lub usługi, lub importują towary, które podlegają VAT, lecz mają siedzibę w innym państwie członkowskim zgodnie z procedurą określoną w Dyrektywie Rady 2008/9/WE. Także dyrektywa 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie określa warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu. Tym samym wymienione przepisy prawa wspólnotowego nawiązują do definicji podatnika określonej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE wskazując jednak dla określonej w nich kategorii podatników stosowny tryb zwrotu podatku. Natomiast przepisy art. 89 u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF nie nawiązują do definicji podatnika stanowiąc o uprawnieniach podmiotów z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej oraz z państw trzecich. Nie oznacza to jednak, że uznanie takiego podmiotu w świetle art. 15 u.p.t.u. za podatnika uprawnia go do zwrotu podatku w trybie właściwym dla "podatników krajowych". Takie założenie prowadziłoby bowiem do wniosku, iż zbędne są przepisy określające prawo do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, jako że w świetle art. 15 u.p.t.u. za podatnika winna być uznana nie tylko Skarżąca ale też każdy podmiot, którego dotyczą te przepisy. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby do zaakceptowania tezy, że zwrot podatku VAT dla podmiotów uprawnionych z państw trzecich odbywa się na bardziej korzystnych zasadach niż przewidziane dla podmiotów z innych państw członkowskich, co pozostawałoby w sprzeczności z art. 3 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy, który stanowi, że zwroty podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty nie mogą być dokonywane na warunkach bardziej korzystnych niż warunki stosowane do podatników Wspólnoty. W świetle powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku na podstawie art. 89 ustawy o VAT i rozporządzenia MF z dnia 24 grudnia 2009 r. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją była ona zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług Sąd zauważa, iż art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. uzależniał prawo do zwrotu podatku dla "podatników zagranicznych" od tego by podmiot taki nie był zarejestrowany na potrzeby podatku na terytorium kraju. Na marginesie należy wskazać, iż warunku tego nie przewiduje art. 171 Dyrektywy, ani też przepisy Trzynastej Dyrektywy . Rozważenia zatem wymaga zagadnienie czy warunek określony w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu wyżej wskazanym uzasadnia stanowisko Skarżącej, iż rejestracja dla celów podatku od towarów i usług w Polsce skutkuje tym, że "podmiot zagraniczny" winien być objęty krajowym reżimem zwrotu podatku. Jednakże należy mieć bowiem na uwadze, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Porównanie obu tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, iż zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu oznacza zaprzestanie wykonywania czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. Przepis ten natomiast stanowi w ust. 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;2) eksport towarów;3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zauważyć należy, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżona decyzją nie wykonywała czynności wymienionych w cytowanym wyżej przepisie (związane to było z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. art. 28b u.p.t.u.), co stosownie do art. 96 ust. 6 u.p.t.u. obligowało ją do zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu organowi podatkowemu i w konsekwencji wykreślenia przez ten organ Skarżącej z rejestru jako podatnika VAT. Fakt, że Skarżąca nie wykonała ciążącego na niej ustawowego obowiązku zdaniem Sądu nie może skutkować tym, iż zamiast przysługującego Skarżącej co do zasady jako "podatnikowi zagranicznemu" prawa do zwrotu podatku w trybie określonym w art. 89 u.p.t.u. oraz rozporządzeniu MF, mogłaby ona skorzystać z trybu właściwego dla "podatników krajowych", który co istotne, w odróżnieniu od pierwszego z wymienionych trybów nie pozwala na ocenę zasadności zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty pod względem tego czy analogiczne prawo przysługuje polskim podatnikom podatku od towarów i usług na terenie państwa trzeciego. Zatem w ocenie Sądu zaniechanie Skarżącej w stosunku do ustawowego obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu nie może stawiać jej sytuacji korzystniejszej w stosunku do innych podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty i pozbawiać organów podatkowych prawa oceny zasadności zwrotu z uwzględnieniem zasady wzajemności. Mając powyższe na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu są nieuzasadnione. 6.3. Również w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 120, art. 121 , art. 122 oraz art. 191 O.p. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe w sposób niepełny zweryfikowały stan faktyczny. W ocenie Sądu zakres postępowania wyjaśniającego był wystarczająco obszerny, a materiał dowodowy został zebrany prawidłowo. Natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaprezentowanie przez organy orzekające w sprawie odmiennego stanowiska niż wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010r. nr ILPP2/443-1759/10-2/MN nie stanowi naruszenia powołanych art. 121 i 122 O.p. bowiem stanowisko zawarte we wskazanej interpretacji indywidualnej dotyczy innego podmiotu niż Skarżąca i nie ma tutaj zastosowania zasada ochrony przysługującej wnioskodawcy wynikająca art.14k) O.p. Natomiast wadliwe uzasadnienie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, iż interpretacja ta dotyczy zdarzenia z 2008 i 2009r. nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.