I SA/Gl 1435/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]; 2) orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A. Ś., zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. ustalającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym J. Ś.. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514), zwanej dalej "u.p.s.d", która w dalszej części uzasadnienia wyroku będzie cytowana i przywoływana w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. w sprawie stwierdzenia spadku - z dnia [...] r., sygn. akt [...] - spadek po zmarłym w dniu [...] r. ojcu, na podstawie testamentu notarialnego, nabył w całości podatnik. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 28 września 2007 r., co zostało potwierdzone nadaniem klauzuli prawomocności. W dniu 11 stycznia 2008 r. podatnik złożył w I Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1, jako przedmiot spadku podając w nim rzeczy i prawa majątkowe o łącznej wartości [...] zł. W toku czynności sprawdzających ustalono, że zgłoszenie zostało dokonane z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 in fine u.p.s.d. Wobec powyższego wezwano podatnika do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że do opodatkowania pozostaje kwota [...] zł i decyzją z dnia [...] r. określił należny podatek w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił wadliwe ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że miesięczny termin do zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu rozpoczął swój bieg w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, podczas gdy początek biegu tego terminu powinien wyznaczać dzień doręczenia prawomocnego odpisu postanowienia pełnomocnikowi podatnika, tj. dzień 14 grudnia 2007 r. Strona podniosła, że "uznanie się za spadkobiercę" oraz wiążące ustalenie składu masy spadkowej – a w konsekwencji "rzetelne i prawidłowe złożenia zeznania" – było możliwe jedynie na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. W zaistniałej sytuacji, wobec niepewności co do zaskarżenia zapadłego postanowienia przez innych uczestników postępowania - podatnik dowiedział się o prawomocności postanowienia po jego otrzymaniu, co oznacza, że dowiedział się o nabyciu spadku po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sądu – a zatem zastosowanie powinien mieć art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organ odwoławczy wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wywodząc, że z treści tego ostatniego przepisu jednoznacznie wynika, że jedynym kryterium wyznaczającym początek biegu miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia właściwemu organowi jest data uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku (z wyłączeniem sytuacji przewidzianej w art. 4a ust. 2, która – zdaniem organu – nie miała miejsca w tej sprawie). Organ podkreślił, że wskazany termin jest terminem prawa materialnego, a jego upływ wywołuje całkowitą i bezpowrotną utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego – niezależnie od powodów uchybienia temu terminowi. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, stwierdził, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Nabycie spadku przez spadkobiercę następuje natomiast – zgodnie z art. 925 w związku z art. 924 k.c. – z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawo polskie łączy zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem faktycznym, jakim jest śmierć spadkodawcy. Powyższe oznacza, że podatnik nabył spadek po zmarłym ojcu z chwilą jego śmierci tj. w dniu [...] r. Niemożliwe jest przyjęcie, że podatnik dowiedział się o fakcie nabycia spadku po zmarłym ojcu dopiero z chwilą doręczenia mu odpisu prawomocnego postanowienia Sądu stwierdzającego to nabycie, skoro był wnioskodawcą w sprawie zakończonej tym postanowieniem. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wskazał, że zgłoszenie SD-Z1 zostało przez niego złożone w terminie tj. przed upływem 30 dni od otrzymania prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku, w związku z czym powinien uzyskać zwolnienie z podatku od spadku. Wniosek o wydanie i przesłanie pocztą odpisu prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku był złożony w Sądzie w terminie oraz był ponawiany telefonicznie i pisemnie przez jego pełnomocnika. Jego pełnomocnik odpis postanowienia otrzymał w dniu 14 grudnia 2007 r., zaś zgłoszenie SD-Z1 skarżący złożył przed upływem 30 dni od dnia otrzymania przez jego pełnomocnika przedmiotowego postanowienia. Zdaniem skarżącego brak prawomocnego odpisu postanowienia o nabyciu spadku nie dawał podstaw do uznania się za spadkobiercę oraz uniemożliwiał uzyskanie informacji o środkach zgromadzonych w bankach oraz posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez spadkodawcę, co uniemożliwiło wcześniejsze rzetelne i prawidłowe złożenia zeznania. Skarżący zauważył, że wyrok usłyszany na sali sądowej nie jest wyrokiem prawomocnym i może być wykonany dopiero po uprawomocnieniu. Nie można zakładać, że nie będzie zażalenia na wyrok i nastąpi jego uprawomocnienie w przewidzianym czasie. W związku z tym można przystąpić do wykonania postanowienia Sądu dopiero po otrzymaniu informacji o jego uprawomocnieniu się. Skarżący podał, że dowiedział się o prawomocności postępowania po jego otrzymaniu, czyli dowiedział się o nabyciu spadku po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sądu - wobec czego powinny być zastosowane zapisy art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej. Skarżący wyraził pogląd, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu odwoławczego jest błędna, gdyż: 1) dowiedzenie się o nabyciu spadku i nabycie spadku nie są synonimami i mogą zajść w różnym czasie, 2) do Sądu nie występował o potwierdzenie nabycia spadku lecz o stwierdzenie nabycia spadku, 3) występując do Sądu o stwierdzenie nabycia spadku nie wiedział, że nabył spadek; z chwilą śmierci ojca wiedział, że jest jednym ze spadkobierców i że na podstawie posiadanego testamentu może starać się o stwierdzenie nabycia spadku, co nie jest jednoznaczne z nabyciem spadku. Z uwagi bowiem na okoliczności jakie mogą wystąpić w trakcie postępowania o stwierdzenie nabycia spadku postanowienie Sądu w takiej sprawie jest istotne, gdyż ustala, kto faktycznie nabył spadek. Zatem dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia Sądu może być traktowane jako dowiedzenie się, że zgodnie z prawem nabyło się spadek. Ponadto, aby dysponować nabytym spadkiem konieczne jest przedstawienie prawomocnego postanowienia Sądu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy swojego rozstrzygnięcia i dodając, że w praktyce art. 4a ust. 2 u.p.s.d. będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy spadkobierca nie wiedział o śmierci spadkodawcy albo swoim powołaniu do spadku, lub też w późniejszym terminie okaże się, iż w skład spadku wchodzą nowe nieujawnione wcześniej rzeczy lub prawa majątkowe. W piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r. skarżący, działający przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez przyjęcie, że ten przepis nie dotyczy dziedziczenia stwierdzonego orzeczeniem Sądu oraz poprzez przyjęcie, że wiedza o testamencie i śmierci testatora jest równoznaczna z wiedzą o nabyciu praw spadkowych przez spadkobiercę testamentowego. Wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jest mowa o uprawdopodobnieniu faktu późniejszego powzięcia wiadomości o spadku. Świadczy to o zamiarze ustawodawcy odformalizowania i uproszczenia postępowania, co ma stanowić niewątpliwie udogodnienia dla nabywcy. W ocenie skarżącego sposób uregulowania tej kwestii wyklucza możliwość stosowania przez organy wykładni zawężającej i przyjęcia, że przytoczony przepis nie ma zastosowania do orzeczeń sądowych. Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sposób bezpośredni odwołuje się do "terminów o których mowa w ust. 1 pkt 1" a zatem i do miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wykładnia logiczna oraz literalna, a także sama konstrukcja przepisu art. 4a u.p.s.d. przemawia za możliwością, a nawet koniecznością łącznego stosowania ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tego przepisu. Skarżący podkreślił, że sama wiedza o spadkobraniu jest niewystarczająca do dokonania zgłoszenia SD-Z1 i z tego powodu ustawodawca przewidział 1 miesięczny termin do jego dokonania od dnia, w którym podatnik dowiedział się o nabyciu. Dlatego organy orzekające w sprawie winny ocenić czy skarżący należycie uprawdopodobnił fakt, iż posiadał ostateczną wiedzę o nabyciu praw należących do spadku w dniu otrzymania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Według skarżącego uzasadniony jest wniosek, że skoro nie wiedział o uprawomocnieniu się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a uprawdopodobnił, że wiedzę taką uzyskał wraz z doręczeniem odpisu tego postanowienia to powinien zachować uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej. Skarżący podkreślił, że cały czas pozostawał w dobrej wierze, monitował sprawę w Sądzie spadku i dopełnił wszelkich czynności przed organami podatkowymi. Na uzasadnienie swoich poglądów skarżący powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 40/09. W piśmie z dnia 20 stycznia 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że początek biegu terminu do zgłoszenia nabycia własności organowi wyznacza dzień uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a więc czas, w którym przejście praw i obowiązków majątkowych jest "jawne i wiążące" a spadkobierca posiada o tym pełną "skuteczną" wiedzę, a co najmniej taką wiedzę – przy zachowaniu należytej staranności – może posiadać. Organ podkreślił, że prawomocność orzeczenia stwierdza na wniosek strony Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, zaś "przedmiotowa ulga nie jest "przymusem", ale jak ktoś chce być jej beneficjentem, to warunki ustawowe powinien dokładnie spełniać, a nie liczyć tylko na to, że sądy administracyjne będą im przychylne". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt I SA/Gl 491/10 z dnia 26 stycznia 2011 r. oddalił skargę na decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że mimo, iż przepisy u.p.s.d. nie wiążą powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego ze zdarzeniem jakim jest data śmierci spadkodawcy, otwarcia spadku czy nabycia spadku (w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego) to jednak nie można zasadnie twierdzić, iż przepisy prawa cywilnego, odnoszące się do dziedziczenia nie znajdują zastosowania przy ustaleniu znaczenia pojęcia "nabycia w drodze dziedziczenia", zawartego w art. 4a u.p.s.d. Chociaż nabycie spadku rodzi skutki podatkowe dopiero z chwilą zaistnienia okoliczności przewidzianych ustawą, to jednak nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych - wchodzących w skład spadku - następuje w sposób przewidziany przepisami kodeksu cywilnego. Nabycie w drodze dziedziczenia i zgłoszenia takiego nabycia to dwa różne zdarzenia prawne. Sąd wskazał, że co prawda wiedza o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia nie oznacza wiedzy o istnieniu prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - jednak tylko data uprawomocnienia się orzeczenia sądu w tym przedmiocie wyznacza podatnikowi termin do zgłoszenia takiego nabycia celem skorzystania z ustanowionego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia od podatku. Sąd podkreślił, że zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie wskutek zaistnienia przesłanek opisanych w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jedynie wówczas, gdy nabywca dowiedział się o przedmiotowym nabyciu po upływie terminu miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. O ile więc skarżący wiedział o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w okresie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. to zastrzeżenie zawarte w ust. 2 tego artykułu nie zaistnieje. Oznacza to, że wiedza o prawomocności stosownego orzeczenia sądu uzyskana w okresie miesiąca od dnia jego uprawomocnienia powoduje wyłączenie stosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dalej Sąd stwierdził, że miesięczny termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r., ma charakter materialnoprawny i nie określa jednej daty końcowej, ale wymierza przedział czasowy, którego początkowym dniem jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzenie nabycia spadku, a końcowym – dzień odpowiadający początkowemu okresowi terminu w następnym miesiącu. Dokonanie stosownego zgłoszenia zarówno po tym terminie, jak i przed nim, jest nieskuteczne i w związku z tym nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania. Sąd powołał się również na argumentację zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2010 r., I SA/Łd 1022/09. WSA w Gliwicach zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik skarżącego - a tym samym i skarżący - dowiedzieli się o prawomocności postanowienia wydanego w sprawie nabycia spadku najpóźniej w dniu sporządzenia wniosku o doręczenie jego odpisu wraz z klauzulą prawomocności, a więc w dniu 11 października 2007 r. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie dowodził, by jego pełnomocnik uzyskał wiedzę o prawomocności przedmiotowego postanowienia dopiero w momencie otrzymania przez niego dokumentu doręczonego mu w dniu 14 grudnia 2007 r. W skardze skarżący stwierdził wręcz, że "wniosek o wydanie i przesłanie pocztą odpisu prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku był złożony w sądzie w terminie oraz był ponawiany telefonicznie i pisemnie przez pełnomocnika". Sąd stwierdził, że powyższe oznacza, że pełnomocnik skarżącego miał informacje o dacie uprawomocnienia się przedmiotowego orzeczenia. Skoro pełnomocnik skarżącego posiadał wiedzę o prawomocności przedmiotowego postanowienia już w okresie miesiąca od stwierdzenia tej okoliczności przez sąd - to nie mógł dowiedzieć się o tym fakcie po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a tym samym zastrzeżenie z ust. 2 art. 4a nie u.p.s.d. nie miało, w okolicznościach sprawy, znaczenia. Kontynuując Sąd podkreślił, że twierdzenie skarżącego, że brak doręczenia przedmiotowego postanowienia z klauzulą prawomocności uniemożliwiał mu załatwienie spraw podatkowych - gdyż brak tego dokumentu nie dawał podstaw do uznania się za spadkobiercę - oraz uniemożliwiał uzyskanie informacji o środkach zgromadzonych w bankach oraz posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych przez spadkodawcę, co uniemożliwiło wcześniejsze rzetelne i prawidłowe złożenie zeznania, nie ma żadnego wpływu na wypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ustawa nie uzależnia bowiem terminu złożenia przedmiotowego zgłoszenia od faktu posiadania przez skarżącego dokumentu w postaci prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lecz daty uprawomocnienia się takiego orzeczenia, zaś zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. nie stanowi zeznania podatkowego (art. 17a u.p.s.d.) lecz informację wymaganą od podatnika przepisami prawa podatkowego, której złożenie w przewidzianym w ustawie terminie i formie rodzi przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Konkludując Sąd wywiódł, że skoro skarżący i jego pełnomocnik wiedzieli o nabyciu spadku oraz znali datę uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego to nabycie jeszcze w czasie biegu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to złożenie przedmiotowego zgłoszenia z uchybieniem terminu nie mogło rodzić skutków prawnych w zakresie opisanego tam zwolnienia ani stanowić podstawy do stwierdzenia zastrzeżenia z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podatnik wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 4 a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d., według stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 2 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2008 r. Nr 203, poz. 1267), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", poprzez błędną wykładnię, a wskutek tego niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i przede wszystkim poprzez niezastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że: 1) wiedza osoby trzeciej (pełnomocnika wnioskodawcy w postępowaniu cywilnym) jest wiedzą podatnika na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego, 2) skarżący winien wykazać, a nie uprawdopodobnić przesłanki zastosowania art. 4a u.p.s.d., 3) doręczenie odpisu postanowienia z nadaną klauzulą wykonalności nie stanowi chwili powzięcia wiadomości o nabyciu spadku w rozumieniu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i orzeczenie co do istoty zgodnie z żądaniem, tj. uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; względnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. W każdym zaś wypadku skarżący wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 2179/13 z dnia 11 września 2013 r., sprostowanego postanowieniem z dnia 23 października 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Zacytował ten przepis prawny i wskazał, że na mocy art. 1 ustawy zmieniającej - treść art. 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Odwołując się do treści art. 2 ustawy zmieniającej stwierdził, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania sprawie zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę jedynie literalne jego brzmienie w ww. okresie uznał, że orzekający w sprawie organ podatkowy - a w ślad za nim Sąd - słusznie przyjęły, że skarżący, składając w dniu 11 stycznia 2008 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD–Z1) uczynił to z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 28 września 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że miesięczny termin do dokonania zgłoszenia wywoływał zastrzeżenia w orzecznictwie sądów administracyjnych, co spowodowało skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (postanowienie z dnia 12 maja 2011 r., I SA/Kr 38/11, LEX nr 1156694). Rozstrzygając sprawę Trybunał Konstytucyjny podzielił zgłaszane wątpliwości i w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że: "Art. 4a) ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa". NSA ocenił, że problem skutków prawnych wyroku TK ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że co do zasady NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wywiódł, że w przedmiotowej sprawie winien jednak uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/2/16), w której stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.". Mając powyższe na względzie dokonał oceny zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem skutków prawnych opisanego wyżej orzeczenia TK. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 należy zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem wyroku TK było pozostawienie w obrocie prawnym przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Należało zatem przyjąć, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. termin 6–cio miesięczny. Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczając zastosowanie analogii legis, przyjął obowiązywanie 6-cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. Uzasadniając ten wybór odwołał się do uwarunkowań aksjologicznych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. NSA nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdził, że doszło wyłącznie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – poprzez zastosowanie w sprawie wynikającej z tego przepisu normy, która została następnie uznana przez TK za niezgodną z Konstytucją. Wywiódł, że w świetle nowych okoliczności, jakie powstały na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, P 43/11 - uzasadnione jest uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, a także decyzji, którymi skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, odmawiając mu prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD–Z1. Podstawą prawną tych decyzji był bowiem przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyżej powołanym wyrokiem. Tym samym uzasadnione jest ponowne rozpoznanie zgłoszenia SD–Z1 złożonego przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 stycznia 2008 r. W niniejszym postępowaniu Sąd rozpoznaje – po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku tego Sądu – skargę strony z dnia 22 marca 2010 r., uzupełnioną pismem pełnomocnika strony z dnia 29 grudnia 2010 r., na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Sprawa toczy się w przedmiocie ustalenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, wywodząc że stronie nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ze względu na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności praw lub rzeczy majątkowych z uchybieniem miesięcznego terminu wynikającego z tego przepisu, liczonego od daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ odwoławczy podzielił ten pogląd; nadto stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona przez tutejszy Sąd. W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok WSA w Gliwicach został uchylony w całości; sprawa wróciła do ponownego rozpoznania do tutejszego Sądu. W niniejszym postępowaniu, stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a., Sąd działa w warunkach związania – wyżej opisanym - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Kwestię sporną w sprawie stanowi możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a., co czyni koniecznym usunięcie tych decyzji z obrotu prawnego. Dla wykazania zarzuconego naruszenia prawa materialnego konieczne jest przytoczenie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawnych i dokonanie ich wykładni, w warunkach związania wykładnią dokonaną przez NSA we wskazanym wyroku. Art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - we wskazanym wyżej okresie - stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Na mocy art. 1 ustawy zmieniającej - treść art. 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 2 ustawy zmieniającej przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tego względu w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Literalne odczytanie tego przepisu prawnego dawało podstawy do twierdzenia, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zostanie zachowany miesięczny termin dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, liczony od daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Jednakże - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - wskazać trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11 stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d. gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności, jak też zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne - nawet restrykcyjne - wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skutki prawne orzeczenia TK mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazany wyrok TK należy do tzw. wyroków zakresowych. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku. Z dniem publikacji wyroku TK z dnia 4 czerwca 2013 r. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w tym wyroku. Przepis ten jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem wyroku TK było więc pozostawienie w obrocie prawnym przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Taka sytuacja stwarzała dwie możliwości interpretacyjne. Po pierwsze dokonujący wykładni mógł przyjąć, że spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem; po drugie - mógł uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. termin 6–cio miesięczny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2013 r. dokonał wyboru drugiej ze wskazanych możliwości i wybór ten jest dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wiążący, wchodzi bowiem w zakres wiążącej wykładni prawa, o której mowa w art. 190 ustawy p.p.s.a. Uzasadnieniem dokonanego wyboru w procesie wykładni prawa są uwarunkowania aksjologiczne, na które zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny. Ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała bowiem na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był więc proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Mając na względzie skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego i dokonany wybór spośród możliwości interpretacyjnych przepisu Sąd stwierdza, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., przewidywał 6–cio miesięczny termin - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku - do złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Zaprezentowane brzmienie przepisu stanowi wynik zastosowania analogii legis w celu uzupełnienia luki w konstrukcji istniejącego przepisu, co pozwala na jego poprawne funkcjonowanie. W takim brzmieniu przepis winien być stosowany zgodnie z jego językowym rozumieniem. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji i organ odwoławczy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – poprzez zastosowanie wynikającej z tego przepisu normy, która następnie została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją. Podstawą prawną decyzji wydanych przez te organy, którymi skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, odmawiając mu prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1, był przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny opisanym wyżej wyrokiem. Tym samym konieczne i uzasadnione jest usunięcie tych decyzji z obrotu prawnego w celu umożliwienia organowi ponownego rozpoznania zgłoszenia SD-Z1 złożonego przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 stycznia 2008 r. Ponownie rozpoznając to zgłoszenie, organ uwzględni wykładnię zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji z dnia 10 lutego 2010 r. Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a, zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 5.117 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 1.500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3.600 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.