III SA/Wa 634/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 września 2011 r. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT wykonywanych czynności w zakresie oceny ryzyka. We wniosku Strona wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności w zakresie obsługi operacyjnej produktów ubezpieczeniowych i finansowych Grupy A. Dla celów prowadzenia tej działalności Spółka posiada infrastrukturę techniczną oraz zespól pracowników i współpracowników konieczny do prawidłowego wykonywania usług związanych z działalnością ubezpieczeniową i finansową. Na podstawie umowy zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeniowym Spółka świadczy usługę w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe (dalej: "Towarzystwo) z klientami ("Usługa Pomocnicza"). W ramach ww. Usługi Pomocniczej Spółka wykonuje w szczególności następujące czynności: określenie informacji o ryzyku, które powinny być udostępnione przed złożeniem oferty ubezpieczenia; analiza dostępnej informacji technicznej obiektów, urządzeń i instalacji w aspekcie oczekiwanego ubezpieczenia; wstępna ocena ryzyka na podstawie dostępnej dokumentacji, pozwalająca na podjęcie decyzji przyjęcia do ubezpieczenia lub odrzucenia ryzyka; planowanie inspekcji ryzyk w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia; inspekcja ryzyk, w tym w szczególności poprzez wizję lokalną, pod kątem następującej problematyki: oceny zagrożeń zewnętrznych; oceny konstrukcji obiektów pod kątem rozlokowania, palności i stanu technicznego; ocena zagrożeń wewnętrznych wynikających z prowadzonej działalności, składowania i stosowanych mediów; ocena stanu technicznego urządzeń i instalacji, pod względem generowanych przez nie zagrożeń oraz odpowiednio do zakresu ubezpieczenia (np. w zakresie szkód maszynowych lub elektrycznych); ocena rozwiązań zabezpieczających przed istniejącymi zagrożeniami, w tym zaopatrzenie w wodę, stale urządzenia gaśnicze, podręczne środki gaśnicze, rozwiązania organizacyjne zmniejszenia zagrożenia, itp.: ocena zagrożeń i rozwiązań chroniących przed utratą zysku; przygotowanie raportu z oceny ryzyka po wykonaniu inspekcji, służącego do ustalenia poziomu ryzyka, wielkości reasekuracji i kwotacji składki ubezpieczeniowej. Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż nie jest upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W złożonym wniosku Spółka zadała następujące pytanie: "Czy Usługa Pomocnicza świadczona przez Spółkę na rzecz Towarzystwa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do zadanego pytania, Spółka stwierdziła, iż usługa opisana powyżej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, iż opisane we wniosku czynności spełniają wszystkie warunki określone przez ustawodawcę w art. 43 ust. 13 ustawy, w szczególności bowiem: – stanowią odróżniającą się całość - z uwagi na fakt możliwości zlecenia ich wykonania odrębnemu podmiotowi gospodarczemu; – są właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych Towarzystwa - co uzasadnione jest ścisłym dopasowaniem do działalności gospodarczej (ubezpieczeniowej) Towarzystwa; Należy jednoznacznie podkreślić, iż świadczenie takich czynności pozbawione byłoby sensu ekonomicznego - w oderwaniu od transakcji (usług) ubezpieczeniowych zakładu ubezpieczeń. W praktyce oznacza to, że prowadzenie działalności przez Towarzystwo na podstawie zawartych umów ubezpieczenia z Klientami determinuje wykreowanie popytu na czynności objęte niniejszym wnioskiem - wykonywanie Usługi Pomocniczej przez Wnioskodawcę nie miałoby racji bytu bez działalności ubezpieczeniowej Towarzystwa; w tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) czynnościami ubezpieczeniowymi są w szczególności ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych, również w sytuacji, gdy zakład ubezpieczeń zleci wykonanie tych czynności zewnętrznemu kontrahentowi. Na mocy bowiem art. 3 ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności wskazane powyżej wykonywane przez zewnętrzne podmioty gospodarcze są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W tym miejscu należy nadmienić, iż składka ubezpieczeniowa w umowach zawieranych przez zakład ubezpieczeń jest uzależniona od ryzyka, a ryzyko ubezpieczeniowe od prawdopodobieństwa i wartości potencjalnej straty. Tym samym składka ubezpieczeniowa, jest w dużej mierze uzależniona od wielkości i charakteru ryzyka, które ma być przedmiotem umów ubezpieczenia zawieranych przez zakład ubezpieczeń. Wynika z tego, że Usługę Pomocniczą wykonywaną przez Spółkę należy uznać za usługę właściwą dla usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. – są niezbędne dla wykonywania usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo na rzecz jej klientów, Towarzystwo aby móc prowadzić działalność ubezpieczeniową musiałoby samodzielnie wykonywać czynności opisane w stanie faktycznym, w sytuacji braku świadczenia ich przez Spółkę. Przeprowadzenie czynności likwidacji szkód warunkuje bowiem prawidłowe wykonanie usługi ubezpieczeniowej wynikającej z umowy zawartej przez Towarzystwo z klientem. Stanowisko Spółki, iż czynności objęte przedmiotowym wnioskiem mieszczą się w zakresie czynności pomocniczych do usług ubezpieczeniowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącym podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie TSUE podkreśla się bowiem, iż dana czynność (transakcja) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT jako czynności pomocnicze do transakcji ubezpieczeniowych i finansowych, w sytuacji gdy: (i) stanowią odróżniającą się całość, (ii) są specyficzne dla transakcji zwolnionych, (iii) mają kluczowe/podstawowe znaczenie dla ich realizacji. Skarżąca wskazała na orzeczenie TSUE z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, sygn. akt. C-2/95 oraz z dnia 13 grudnia 2001 r., w sprawie Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd., sygn. akt C-235/00. Zdaniem Spółki dodatkowym argumentem, uzasadniającym możliwość uznania czynności opisanych w stanie faktycznym za usługę pomocniczą do usług ubezpieczeniowych jest dotychczasowa klasyfikacja na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi Skarżącej na mocy PKWiU 1997 obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010 r. były klasyfikowane jako 67.20.10 - 00 90, tj jako "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe". Według Skarżącej pomimo, iż czynności zwolnione z VAT nie są identyfikowane po dniu 1 stycznia 2011 r. zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi, PKWiU oraz dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na niej się opierające, mają znaczenie pomocnicze dla kwalifikowanej danej czynności w podatku VAT. Stanowisko to potwierdza również uzasadnienie do rządowego projektu nowelizacji u.p.t.u., wskazujące na potrzebę ujednolicenia przepisów o VAT z regulacjami europejskimi, przepisami krajowymi, ale również z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa. Podsumowując, zdaniem Skarżącej z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno świadczenie, a wydzielenie jednostkowych (poszczególnych) czynności z Usługi nie miałoby sensu ekonomicznego. Wszystkie elementy składające się na Usługę Pomocniczą są ze sobą ściśle powiązane, przy czym wykonanie jednej czynności wiąże się lub determinuje następną. Jednocześnie Spółka nadmienia, iż wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącą są wykonywane w celu realizacji nadrzędnego celu, jakim jest obsługa produktów ubezpieczeniowych Towarzystwa. Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż z uwagi na kompleksowy charakter świadczeń składających się na jedną Usługą powinny one podlegać opodatkowaniu stawką VAT zwolnioną zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] listopada 2011r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ, stwierdził, że usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Skarżącą na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych i niezbędnych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są niezbędne do jej świadczenia. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Organ podatkowy powołał się również na ustawę z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), która określa warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej. Dodatkowo organ podatkowy przywołał orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciw Commissioners of Customs and Excise, w którym to uznano, iż pojęcie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W ocenie TSUE, jeżeli sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych. Jednocześnie usługi, które nie będą spełniać definicji usługi ubezpieczeniowej, na gruncie Dyrektywy 112 zwolnione być nie mogą nawet, jeżeli wykonuje je towarzystwo ubezpieczeniowe. Organ wyjaśnił, że w kwestii określenia zakresu zwolnienia od podatku VAT i możliwości objęcia nim czynności pomocniczych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń istotne jest również orzeczenie TSUE w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), dotyczące stowarzyszenia dokonującego na rzecz zakładów ubezpieczeń wycen powypadkowych samochodów. Podstawową kwestią rozpatrywaną przez TSUE było to, czy usługi dokonywane przez Taksatorringen są usługami ubezpieczeniowymi lub usługami pokrewnymi świadczonymi przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, które w świetle artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu z VAT. Trybunał stwierdził, iż w świetle tego artykułu istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. W przypadku stowarzyszenia Taksatorringen, którego członkowie są firmami ubezpieczeniowymi i które świadczy usługi wycen powypadkowych w imieniu swoich członków, związek taki nie istnieje. Podobnie w kwestii usług pokrewnych wykonywanych przez pośredników ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych. Trybunał uznał, iż wyrażenie to obejmuje jedynie usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek. W przypadku Taksatorringen TSUE takiego związku się nie dopatrzył, ostatecznie wykluczając możliwość zwolnienia usług tego stowarzyszenia od podatku VAT na podstawie artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy. Dodatkowo organ podatkowy uznał, że Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Tym samym Minister Finansów stwierdził, iż na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje. Organ podatkowy podkreślił, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Spółką a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Minister Finansów stanął na stanowisku, że czynności wykonywane przez Spółkę będące przedmiotem wniosku stanowią odrębną całość, jednakże nie można ich uznać za niezbędne i właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeń. Przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być niezbędne i właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystwa ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Minister Finansów odnosząc się do cechy "niezbędności" podniósł, iż należy odnieść się do literalnego znaczenia powyższego pojęcia. Konieczne w tym przypadku będzie posłużenie się słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Organ podkreślił, iż usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz Towarzystwa polegające na ocenie ryzyka, stanowią w istocie jedynie usługi wsparcia, które mogą do zasady przekładać się na efektywne zarządzanie ryzykiem, natomiast nie można uznać ich za niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak określenie informacji o ryzyku, które powinny być udostępnione przed złożeniem oferty, planowanie inspekcji ryzyk w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Skarżąca pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wniosła skargę na powyższą interpretację Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie w sprawie oceny ryzyka ubezpieczeniowego stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało jednoznacznie określone w art. 18 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr i 1, poz. 66 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, wysokość składek ubezpieczeniowych ustala zakład ubezpieczeń po dokonaniu oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż ocena ryzyka ubezpieczeniowego jest niezbędnym elementem świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu oceny ryzyka jest zatem obowiązkiem zakładu ubezpieczeń wynikającym z ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przedstawiając powyższe, należy wskazać, iż proces oceny ryzyka ubezpieczeniowego został ustawowo uznany za element właściwy dla działalności ubezpieczeniowej. Dalej Spółka wskazała, że potwierdzeniem jej stanowiska jest również umiejscowienie usług oceny ryzyka ubezpieczeniowego w katalogu art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz umożliwienie ich wykonywania przez inny podmiot gospodarczy w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Tym samym w świetle przepisów o działalności ubezpieczeniowej czynności oceny ryzyka ubezpieczeniowego uważa się za czynności ubezpieczeniowe. W przypadku braku świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę, zakład ubezpieczeń musiałby samodzielnie wykonywać te czynności. Tym samym, zdaniem Spółki warunek niezbędności w zakresie usług oceny ryzyka ubezpieczeniowego należy uznać za spełniony. Spółka podkreśliła, że czynności oceny ryzyka ubezpieczeniowego nie stanowią celu samego w sobie, ale służą czynności podstawowej tj. usłudze ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącej pogląd ten potwierdza doktryna prawa podatkowego: "Warto jednak podkreślić, że w sytuacji gdy usługi pomocnicze nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą jedynie usłudze podstawowej, będą traktowane jako element świadczenia podstawowego (np. usługi brokerskiej w ramach której wykonane jest doradztwo z zakresu problematyki ubezpieczeń) będą korzystać ze zwolnienia z VAT" (J. Martini (red.) Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008. Warszawa 2008 r., s. 555). Zdaniem Spółki świadczenie usług oceny ryzyka ubezpieczeniowego (co potwierdza również ustawa o działalności ubezpieczeniowej) pozbawione byłoby sensu ekonomicznego - w oderwaniu od transakcji ubezpieczeniowych zakładu ubezpieczeń. Wykonywanie usług oceny ryzyka nie miałoby racji bytu bez działalności ubezpieczeniowej Towarzystwa - a tym samym determinuje wykreowanie popytu na czynności objęte wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r.. sygn. akt. I SA/Gd 885/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Po 559/11. Zdaniem Spółki brak związku między Spółką a ubezpieczonym nie stoi również na przeszkodzie w klasyfikacji usług jako zwolnionych przedmiotowo z VAT. Podstawą do zwolnienia z VAT jest w tym przypadku bowiem art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a nie art. 43 ust. 1 pkt 37 odnoszący się do zwolnienia przedmiotowego dla usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów wskazującej, iż w każdym przypadku pomiędzy wykonawcą usługi a ubezpieczonym musi istnieć umowa (stosunek umowny) oznaczałoby, iż żadne czynności wykonywane przez wykonawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie mogły być objęte zwolnieniem z VAT. W istocie to towarzystwo ubezpieczeniowe wstępuje w relacje umowne z ubezpieczonym (a nie wykonawca usługi pomocniczej - podmiot trzeci), przyjmując na siebie zgodnie z art. 805 k.c. ryzyko ubezpieczeniowe. Taka wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u. kolidowałaby z intencją wprowadzenia tego przepisu do polskiego systemu podatkowego i skutkowałaby, iż przepis ten byłby w istocie martwy. Z istoty usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego wynika, iż jest ona wykonywana, na rzecz zakładu ubezpieczeń, który przed zawarciem umowy ubezpieczenia z klientem musi ustalić wysokość składki ubezpieczeniowej. Natomiast przed ustaleniem wysokości składki konieczna jest weryfikacja (ocena) ryzyka ubezpieczeniowego, w postaci weryfikacji dokumentacji, inspekcji ryzyk (w szczególności w postaci wizji lokalnej budynków, konstrukcji, urządzeń, instalacji mających być przedmiotem ubezpieczenia) oraz sporządzenie końcowego raportu niezbędnego do kwotacji składki ubezpieczenia. Natomiast z punktu osoby, która zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia, usługa oceny ryzyka jest wykonywana przez zakład ubezpieczeń (Spółka działa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń), co znajduje uzasadnienie również w art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Według Spółki do zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. konieczne są jedynie następujące warunki: (i) usługa stanowi odrębną całość, (ii) jest niezbędna do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń; (iii) jest właściwa dla usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. W takim też kontekście należy odczytać przywołane przez Spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-295 oraz C-235/00 dotyczące usług pośrednictwa finansowego. Celem ich przywołania we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było wskazanie, iż usługi stanowiące odrębną całość, oraz wypełniające warunki specyficzności i niezbędności do świadczenia usługi głównej - korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Stanowisko wyrażone przez składy orzekające znalazło swój wyraz również w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - określającym przesłanki do zwolnienia z u.p.t.u. Dodatkowo Spółka wskazała, że stanowisko Ministra Finansów stoi w sprzeczności zarówno z projektem zmian dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych oraz projektem rozporządzenia wykonawczego wskazujących enumeratywnie usługi pomocnicze które mają korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wykaz czynności stanowiących czynności pomocnicze do usług ubezpieczeniowych jest zawarty w projekcie rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej ustanawiającej przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Rozporządzenie wykonawcze opiera warunki stosowania zwolnienia z VAT na obiektywnych kryteriach ekonomicznych; precyzuje, iż zwolnienia obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania; wprowadza wspólne, zharmonizowanie pojęcie pośrednictwa dla usług ubezpieczeniowych i finansowych. Stosownie do art. 14 ust. 1 projektu rozporządzenia wykonawczego, za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy "ubezpieczenia i reasekuracji" zgodnie z definicją zawartą w art. 135a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE uważa się następujące rodzaje działalności: a) underwriting ryzyka; b) zarządzanie ryzykiem i inwestycjami; c) likwidacja szkód; d) wystawianie niezbywalnych ubezpieczeniowych instrumentów pochodnych. Na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a) projektu rozporządzenia wprost wskazano, że usługi underwritingu (oceny) ryzyka ubezpieczeniowego stanowią element usługi ubezpieczeniowej. Tym samym nie można podzielić poglądu Ministra Finansów wskazującego, iż: "także przywołany projekt Dyrektywy stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zajętego przez tut. Organ stanowiska, stwierdzającego, że usługi których nie można uznać za właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia, nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT." W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Sąd zasadniczo podzielił stanowisko strony skarżącej, iż usługi, które wykonuje spełniają przesłanki zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi związane z oceną ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476), zakres zwolnień podatkowych określany jest bez użycia identyfikatorów w postaci klasyfikacji statystycznych, natomiast z wykorzystaniem przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądowego. Celem powyższej zmiany było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347.1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 tej ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., które jak wspomniano wyżej stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się nie do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje, co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 ww. Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto, istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie TSUE szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Analizując czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że Spółka w spornej kwestii nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania Skarżącej mają charakter outsourcingu procesu związanego z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami, który to proces w ocenie Sądu jest działaniem niezbędnym dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżąca w stosunku do osób likwidujących szkody nie występuje jako ubezpieczyciel por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle art. 43 ust. 14 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi związane z procesem likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia; 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Powyższe jest o tyle istotne, iż działania Spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Usługi związane z obsługą procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Jak słusznie zauważa Strona z istoty oceny ryzyka ubezpieczeniowego wynika, iż jest ona wykonywana na rzecz zakładu ubezpieczeń, który przed zawarciem umowy ubezpieczenia z klientem musi ustalić wysokość składki ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu usługi związane z oceną ryzyka ubezpieczeniowego stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być świadczone przez podmioty trzecie na zasadzie outsourcingu zgodnie z ustaloną ceną świadczonych usług. W opinii Sądu wykonywane przez Skarżącą usługi związane z obsługą procesu oceny ryzyka ubezpieczeniowego mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że czynności te są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzenie działalności polegającej na zawieraniu umów ubezpieczenia wiąże się z ryzykiem i że jej prowadzenie bez odpowiedniej oceny ryzyka mogłoby prowadzić do niewłaściwego określenia składki ubezpieczeniowej. Powyższe dowodzi, że bez usług inspekcji i oceny ryzyka ubezpieczeniowego, towarzystwo ubezpieczeniowe nie mogłoby oferować i świadczyć usług w zakresie ubezpieczeń w sposób efektywny i bezpieczny. Znaczenie, jakie mają czynności zarządzania ryzykiem dla świadczenia usług ubezpieczeń, polegających na zawieraniu umów ubezpieczenia, wskazuje na ich niezbędność dla usług ubezpieczeniowych. Sąd zauważa, iż usługi oceny i inspekcji ryzyka są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu i że wykonywanie przez potencjalnego usługobiorcę działalności w zakresie zawierania umów ubezpieczenia skutkuje koniecznością nabycia tych usług. W ocenie Sądu, usługi jakie Skarżąca świadczy na rzecz Towarzystwa, stanowiące usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego są charakterystyczne dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia tj. z zawarciem umowy ubezpieczenia i zapłatą składki przez ubezpieczającego. Należy podkreślić, iż usługi, które świadczy Skarżąca, polegające na ocenie ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami, stanowić będą element i to element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na usługę zasadniczą, jaką jest usługa ubezpieczeniowa. Ocena ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia będzie - w ocenie Sądu - wiązać się bezpośrednio z podjęciem decyzji o zawarciu (niezawarciu) umowy ubezpieczenia, a także z ustaleniem właściwej stawki, wielkości składek itp. Umowa ubezpieczenia określana jest powszechnie jako umowa najwyższego zaufania, od stron umowy wymaga się przede wszystkim szczególnej lojalności i zaufania w wykonywaniu zawartej umowy ubezpieczenia (D. Fuchs, "Wpływ wejścia w życie przepisów tzw. pakietu ustaw ubezpieczeniowych na charakterystykę cech umowy ubezpieczenia" (w:) Rozprawy prawnicze. Księga pamiątkowa Profesora Maksymiliana Pazdana, pod red. L. Ogiegły, W. Popiołka, M. Szpunara, Kraków 2005, s. 926). Ubezpieczyciel, dokonując oceny ryzyka (co ma wpływ na samo zawarcie umowy, a następnie na wysokość składki ubezpieczeniowej), opiera się w głównej mierze na informacjach dostarczonych przez ubezpieczającego. Z tego też względu konsekwencje nadużycia takiego zaufania mogą być szczególnie dotkliwe, w postaci nieważności umowy lub zwolnienia ubezpieczyciela z odpowiedzialności. Działania zaś mające na celu wywołanie wypadku ubezpieczeniowego podlegają penalizacji (K. Malinowska (K. Malinowska "Prawo o kontraktach w ubezpieczeniach", pod red. Z. Brodeckiego, Kraków 2003, s. 144). Nabywana przez Towarzystwo usługa umożliwi zatem zawarcie umowy z klientem i pozwoli na późniejsze jej monitorowanie. Tym samym, usługi oceny ryzyka przy zawieraniu umów ubezpieczenia, które Strona świadczy na rzecz Towarzystwa, spełniają kolejny z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT (będą elementem usługi zwolnionej). Za błędną Sąd uznał wykazaną przez organ podatkowy w interpretacji zależność, zgodnie z którą usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz towarzystwa ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Nie można bowiem uzależniać wystąpienia jednego z warunków zwolnienia od podatku VAT, zawartych w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tj. "bycia elementem usługi właściwej", od kolejnego z warunków, tj. "bycia usługą charakterystyczną dla usługi właściwej". (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 188/12). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi związane z procesem oceny ryzyka ubezpieczeniowego świadczone przez Skarżącą na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Należy zauważyć również, że polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007 r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w punkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011 r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.