III SA/Wa 1901/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną G. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2013 r., Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że planuje przekształcenie swojej formy prawnej ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, oraz wskazała, że wniosek dotyczy środków zgromadzonych na kapitale zapasowym w latach poprzednich, tj. od 2002 do 2011 r. Wyjaśniła, że stosownie do art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, zysk Spółki był corocznie dzielony uchwałą zgromadzenia wspólników i w ramach tego podziału część zysku była przeznaczana na kapitał zapasowy. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy w związku z operacją przekształcenia będzie musiała, jako płatnik, pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Zdaniem Skarżącej zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zostały zgromadzone na kapitałach własnych Spółki (zapasowym lub rezerwowym), nie są "niepodzielnymi zyskami" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updof". Wobec tego przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie powoduje obowiązku pobrania podatku od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, kwota środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielne zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w związku z czym wartość środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników, od którego spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie zasad Ksh wskutek pominięcia treści art. 191-197, a także naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W konsekwencji zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy uchwałą zgromadzenia wspólników nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca stwierdziła, że odmienne stanowisko nie wynika wprost ze wskazanego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei narusza art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do jednej tylko kwestii: czy kwoty z zysku pochodzącego z lat poprzedzających rok przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, a przeznaczone w spółce z o. o. na kapitał zapasowy, stosownie do art. 191 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tak sformułowane pytanie jasnej, precyzyjnej i przeczącej odpowiedzi dostarcza wykładnia literalna przywołanych ostatnio przepisów K.s.h., a także wykładnia gramatyczna wyrazu "podzielić". Otóż za zysk podzielony uznać należy zysk podzielony w jakikolwiek sposób (lege non distinguente) – czy to pomiędzy wspólników, czy też pomiędzy istniejące w spółce z o.o. kapitały, czy też w jeden i drugi sposób jednocześnie. Stanowisko Ministra Finansów byłoby zasadne tylko wówczas, gdyby w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawa wyraźnie przesądzała, iż za podzielony zysk uznać należy zysk podzielony pomiędzy wspólników. Takiego natomiast ograniczenia w updof nie ma. Powtórzyć należy za wyrokiem NSA o sygn. II FSK 1050/10, że "...skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia »podział zysku« tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że »podział zysku« to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.". Pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku, a także w innych wyrokach NSA i Sądów Wojewódzkich, Sąd orzekający w pełni podziela i wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Orzeczenia sądowe nie są co prawda źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej, jednak stanowią ważny argument w sporze o wykładnię prawa. Orzecznictwo sądowe, stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej, ma walor prawotwórczy. Niezależnie od powyższego powtórzyć jednak należy, iż problem postawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymaga żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych, nie wymaga zwłaszcza odwoływania się do wykładni celowościowej, gdyż na gruncie wykładni gramatycznej przedstawione zagadnienie prawne znajduje klarowne rozwiązanie. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nie zasądził kosztów postępowania, gdyż w tym zakresie Spółka nie zgłosiła koniecznego wniosku.