I GSK 1312/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1895/13 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1895/13 oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: organ I instancji) ustalił, że I. S. w latach 2010- 2011 prowadził w Ś. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" I. S., której przedmiotem był między innymi obrót olejem na cele opałowe oraz innymi paliwami (w tym na stacji paliw), a także sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Z uwzględnieniem protokołu kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości określenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu olejem opałowym i napędowym w latach 2010-2011 organ I instancji ustalił, że rozliczenie zakupów i sprzedaży oleju opałowego ujawniło jego niedobór względem stanu ewidencyjnego. Organ I instancji uznał wobec powyższego, że stwierdzony niedobór oleju opałowego (724,30 litra) stanowił o jego nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży, a wobec braku w tym zakresie wymaganych prawem oświadczeń o nabyciu (zużyciu) na cele opałowe oraz nieobjęcie zestawieniami oświadczeń, które powinny być składane organowi podatkowemu –uzasadnione było (do tej części oleju) zastosowanie opodatkowania według stawki 1.822 zł/1.000 litrów, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, co do tego, że ujawniona ilość niedoboru mieści się w granicach norm ubytków stosowanych przez [...] O. i że powstały one w wyniku nie zawsze precyzyjnych przeliczeń ilości paliwa określonej w temperaturze 15 0C na wielkości rzeczywiste, jak również w wyniku rozlania paliwa przy tankowaniu i zmian objętości paliwa podczas magazynowania w cysternach (w wyniku zmiany temperatur zewnętrznych). Odnosząc się do wskazanych twierdzeń organ I instancji zauważył, że zgodnie z wykorzystywanym przez stronę programem ewidencji magazynowej, przyjęcie oleju opałowego na stan odbywało się w temperaturze rzeczywistej, po przeliczeniu ilości oleju za pomocą łaty pomiarowej (dla zakupów ilości oleju wykazanych w dowodach transakcji, odpowiadającej temperaturze 15 0C). Skarżący w temperaturze rzeczywistej dokonywał również sprzedaży oleju opałowego. Konsekwentnie, ujawniony brak oleju także był następstwem zestawienia danych dotyczących nabycia i rozchodu oleju w temperaturze rzeczywistej. W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że w rozpoznawanej sprawie zajmuje stanowisko analogiczne, jak w decyzji organu I instancji, zarówno gdy chodzi o ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sadowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę I. S. na powyższą decyzję na wstępie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości ustalenia, czy I. S. dokonał dodatkowo poza ilością ujawnioną w ewidencji, sprzedaży oleju opałowego w ilości 724,30 litra, którego wielkość wynikała ze sporządzonego przez organ zestawienia ilości oleju opałowego, jakim dysponował skarżący z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku. Jak wskazał Sąd I instancji, z poczynionych w sprawie ustaleń, przyjęcie oleju opałowego na stan (w wyniku nabycia) odbywało się w odniesieniu do wielkości rzeczywistych, to jest w temperaturze rzeczywistej i po przeliczeniu za pomocą łaty pomiarowej ilości oleju (dla zakupów wskazujących ilości oleju w temperaturze 15 0C). W ocenie Sądu I instancji, również wyniki sprzedaży, przyjęte do zestawienia (rozchód) odnosiły się do wielkości rzeczywistych. Sąd I instancji wyjaśnił, że stwierdzonej w wyniku porównania różnicy, nie podważył skarżący, a jedynie wywiódł, że samo to ustalenie (wystąpienie różnicy) nie oznacza, że olej w tej ilości został sprzedany poza ewidencją i bez zachowania wymogów (głównie w postaci posiadania oświadczeń nabywców o nabyciu na cele opałowe), niezbędnych do zastosowania preferencji podatkowych związanych z obrotem olejem na cele grzewcze. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżący argumentował wskazany niedobór jako następstwo (dopuszczalnej) niedokładności urządzenia pomiarowego, wykorzystywanego przy sprzedaży oleju, na co przedłożone zostało świadectwo legalizacji ponownej z dnia [...] maja 2013 r. Sąd I Instancji wskazał w dalszych rozważaniach, że stwierdzenie w odniesieniu do analizowanego okresu występowania dopuszczalnych odchyleń instalacji pomiarowej, nie mogłoby prowadzić do usprawiedliwienia braku oleju opałowego i zaniechania określenia zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z błędami granicznymi instalacji pomiarowych (do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) pozostają poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz.U. z 2004 r., Nr 243, poz. 2441 ze zm.), którą wykonuje powołane przez stronę rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2007 r., reguluje zagadnienia związane z: legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy (art. 2 ustawy). Zgodnie z oceną Sądu I instancji, wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane +/ -, co jedynie może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych i uruchomienia procedury zgodności dotyczącej tych urządzeń. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że strona dokonała zbycia oleju opałowego odpowiadającego stwierdzonemu niedoborowi, pociągało za sobą konieczność ustalenia, czy strona dopełniła wymogów potrzebnych do uznania, że zbycie miało miejsce na cele grzewcze. Wobec nieprzedłożenia wymaganych przepisami oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., zasadnie zastosowano do ustalonej ilości oleju (400,05 litra) stawkę akcyzy, wskazaną w jej art. 89 ust. 16 u.p.a. (1.822 zł/1.000 litrów – w zw. z ust. 4 pkt 1). Skład orzekający zwrócił przy tym uwagę, że DIC odniósł się w przeprowadzonym materialne dowodowym do świadectwa ponownej legalizacji nie nadając temu dowodowi wartości postulowanej przez stronę. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie prawa w tym: 1) art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja Podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zastosowanie tego przepisu. 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów ,że podatnik sprzedał wykazany niedobór oleju opałowego na cele nie opałowe gdy niedobór ten stanowił ubytki; 3) art. 125 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży oleju opałowego wykazanych w rejestrach sprzedaży oświadczeniach i fakturach nie uwzględniając ubytków określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wymagań ,którym powinna odpowiadać instalacja pomiarowa do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli meteorologicznej tych przyrządów pomiarowych.(Dz. U. z 2008 r. Nr 4, poz. 23) 4) art. 180 § 1 o.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym; 5) art. 190 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną ,pomimo że skarżący wyjaśniła wszystkie okoliczności dotyczące sprzedaży oleju opałowego i pobranych oświadczeń oraz wystawionych faktur; 6) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że skarżący sprzedała olej wykazany przez kontrolujących jako niedobór na inne cele niż opałowe, gdy faktycznie były to ubytki; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom skarżącego nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego , podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób organ zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa; 8) art. 229 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie odpisu świadectwa legalizacji instalacji pomiarowej służącej do odmierzania oleju opałowego w spornym okresie, z dokumentu tego wynika w której określono klasę dokłasdności instalacji pomiarowej 0,5 co powoduje, że zgodnie z roszporządzeniem Ministra Gospodaeki z dnia 27 grudnia 2007 r. względnie błędy graniczne dopuszczalne wskazań liczników i instalacji pomiarowych w zależności od klasy dokładności instalacji pomiarowej dla klasy 0,5 wynoszą +/- 0,5 %, co wskazuje, że ustalone ubytki w ilości 724,30 litrów mieści się w tej tolerancji. 9) art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku i nie wskazanie stanu faktycznego i oceny prawnej w tym nie wskazanie przepisu prawa i dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oparciu o które sąd stwierdził, że niedobór oleju opałowego nie może stanowić ubytków w przedmajowej sprawie ubytki niewystąpiły. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 8 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany, 2) art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany. 3) art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany. 4) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., art. 16 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany. 5) art. 88 ust. 1 u.p.a. poprzez zastosowanie tego przepisu gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być on zastosowany. 6) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 14, ust. 15 pkt 1 i ust 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna I. S. opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, z których wynika że I. S. w latach 2010 i 2011 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. W tym okresie nie zgłaszał reklamacji dotyczących ilości oraz jakości nabywanego paliwa. Rozliczenie zakupów i sprzedaży oleju opałowego ujawniło na koniec 2010 roku jego niedobór względem stanu ewidencyjnego w ilości 724,30 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał, że stwierdzony niedobór oleju opałowego stanowił o jego nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży. Wobec braku w tym zakresie wymaganych prawem oświadczeń o nabyciu (zużyciu) na cele opałowe oraz nieobjęcie zestawieniami oświadczeń, które powinny być składane organowi podatkowemu zastosowano opodatkowanie według stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna I. S. nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów postępowania dokonując kontroli działalności administracji publicznej orzekając w sprawie skargi na decyzję administracyjną, sprawując tę kontrolę pod względem zgodności z prawem oraz stosując środek określony w ustawie. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; jak również innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Powołanie wielu norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do zarzutu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono szczegółowo, na czym polegało naruszenie każdego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisu O.p. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również bazuje na prawidłowych ustaleniach faktycznych. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe kastor twierdzi, że niedobór oleju opałowego w ilości 724,30 litrów mieści się w granicach norm ubytków i że powstały one w wyniku nie zawsze precyzyjnych przeliczeń ilości paliwa określonej w temperaturze 150C na wielkości rzeczywiste, jak również w wyniku rozlania paliwa przy tankowaniu i zmian objętości paliwa podczas magazynowania w cysternach (w wyniku zmiany temperatur zewnętrznych). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że regulacja odnosząca się do błędów granicznych wag nie ma bezpośredniego związku z materią regulowaną przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w świetle zarówno ogólnych przepisów dotyczących miar, jak i szczegółowych norm odnoszących się do wymaganej dokładności pomiarów wielkości fizycznych. Wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. W wyroku z 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 225/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 778/04 akceptując pogląd Obwodowego Urzędu Miar w B., który stwierdził, że wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów obiegowych nie może być wykorzystywana do żadnych innych celów, a w szczególności nie może być stosowana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Do rozliczeń miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag. Z kolei, w wyroku z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 419/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy krajowe, określające opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków w części przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków, są zgodne z normami prawa unijnego. W tym zakresie zapisy Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (2008/118/WE) są jednoznaczne. Prawodawca unijny daje w art. 7 ust. 5 tej dyrektywy bardzo dużą swobodę dla ustawodawcy krajowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Z kolei wspomniany art. 7 ust. 4 definiuje owe straty jako całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. W żadnej mierze prawodawca unijny nie rozróżnia przyczyn powstania powyższych strat. Nie wskazuje także precyzyjnie kryteriów ustalania tych strat, czy też dopuszczalnych wielkości. W kontekście powyższych regulacji unijnych niewątpliwie krajowe przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3, należy uznać za zgodne z przepisami dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Natomiast według art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis ten wskazuje szczególną czynność, która podlega opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tej czynności polega na tym, że w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tej czynności opodatkowanej stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. Sprzedaż oleju opałowego podlega co do zasady opodatkowaniu na etapie wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Fakt wyprowadzenia oleju opałowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego wyznacza też moment obowiązku zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W normalnym toku prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy dany olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji zostanie sprzedany z zachowaniem wszystkich warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy (tj. przede wszystkim dotyczących przeznaczenia i oświadczenia), transakcje te nie będą podlegały po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli jednak tego rodzaju sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, również ta czynność będzie podlegać opodatkowaniu, pomimo że w stosunku do tego oleju powstał już wcześniej obowiązek podatkowy i została naliczona akcyza. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo ustalono, że skoro rozliczenie zakupów i sprzedaży oleju opałowego ujawniło na koniec 2010 roku jego niedobór względem stanu ewidencyjnego w ilości 724,30 litrów, to stwierdzony niedobór oleju opałowego stanowił o jego nieudokumentowanej i niezaewidencjonowanej sprzedaży. Wobec braku w tym zakresie wymaganych prawem oświadczeń o nabyciu (zużyciu) na cele opałowe oraz nieobjęcie zestawieniami oświadczeń, które powinny być składane organowi podatkowemu skutkowało zastosowaniem stawki opodatkowania 1.822 zł/1.000 litrów. Skarga kasacyjna I. S. podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.