III SA/Wa 1991/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia należności w związku z orzeczeniem odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. umorzył Skarżącemu - W. K. jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie umorzenia należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości A. Sp. z o. o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 01,12/2005r., 02,04- 12/2006r., 01-03/2007r. w łącznej kwocie 34.752.75 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 208 §1 w związku z art. 67c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej “O.p." wskazał, że z uwagi na brak podstaw prawnych do umorzenia należności przypadających od płatnika, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 67a §1 pkt O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 67c §2 w związku z art. 67a §1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów prawa proceduralnego: art. 208 §1, art. 120 i 121 §1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 208 §1, art. 165, art. 165a, art. 67a, art. 67c O.p. wskazał, że w sprawie Skarżący zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w trybie art. 67a §1 pkt 3 O.p. Były to zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, iż nie były to zaległości podatkowe ciążące bezpośrednio na Skarżącym jako podatniku, lecz odpowiedzialność za nie przypisano na Niego jako osobę trzecią (członka zarządu A. Sp. z o.o.) w trybie i na zasadach przepisów zawartych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej: "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Organ podkreślił, że powyższe wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2010 r. i orzekającej o solidarnej ze spółką oraz drugim członkiem zarządu S. B. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości A. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01,12/2005r" 02,04- 12/2006 r., 01-03/2007 r. w łącznej kwocie 34.752,75zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił, iż są to zaległości podatkowe ciążące na spółce, której Skarżący był członkiem zarządu, jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, które powstały w wyniku pobrania i nie odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników. Zestawiając powyższe z treścią przepisów dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o zastosowanie których (umorzenie zaległości podatkowych) ubiega się Skarżący, organ zwrócił uwagę, iż należności przypadające od płatników i inkasentów mogą być rozkładane na raty. Istnieje także możliwość odroczenia ich płatności, nie mogą być jednak umarzane. Wynika to z treści art. 67c § 1 O.p., gdzie mowa jest jedynie o odpowiednim stosowaniu art. 67a §1 pkt 1 i 2 O.p., natomiast możliwość umorzenia zaległości podatkowych przewidziana jest w pkt 3 wspomnianego przepisu, który nie został wymieniony w art. 67c §1. Organ wskazał, że wprawdzie art. 67c § 2 O.p., dotyczący m.in. należności przypadających od osób trzecich, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 67a O.p., jednakże, przepis ten należy odczytywać także w kontekście bezpośrednio go poprzedzającego §1. Jeżeli zatem przepisy nie stwarzają możliwości prawnych ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych samemu płatnikowi, to nie ulega wątpliwości, iż możliwość taka nie przysługuje również osobie trzeciej, na którą w trybie właściwych przepisów, przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wniosku Skarżącego o umorzenie należności podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 01,12/2005r" 02,04- 12/2006 r., 01-03/2007 r. nie można było rozstrzygnąć merytorycznie. Obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było zatem wydanie na podstawie art. 165a O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość. Postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych nie powinno się było w ogóle toczyć, brak jest bowiem przepisu, który mógłby stanowić materialną podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie czy to pozytywnego, czy negatywnego dla Skarżącego. Mając jednak na uwadze, iż postępowanie przed organem podatkowym już się toczyło, należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zarówno pierwsze z tych rozstrzygnięć, jak i drugie, oznacza brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony i wywołuje identyczne skutki prawne, stąd Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie doszło bowiem do naruszenia przepisów art. 67a §1 pkt 3 i art. 67c §2 w związku z art. 67a §1 O.p., co zarzucał Skarżący. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował powyższe przepisy i dokonał właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podkreślił, że sam fakt, iż przedmiotowe postępowanie nie powinno się toczyć, a organ winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 67c § 2 w związku z art. 67a §1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów prawa proceduralnego, w tym art. 208 §1, art. 120 i 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przepis art. 67a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67c § 1O.p. przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów. Natomiast zgodnie § 2 art. 67c § 1 O.p. przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia art. 67c § 2 O. p , co do którego Strony prezentują przeciwstawne stanowiska, powołując się na orzecznictwo sądowe, które w przedmiocie możliwości zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych na wniosek osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości płatnika jednolite nie jest. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/10 w którym Sąd stanął na stanowisku, iż należności przypadające od płatników i inkasentów mogą być rozkładane na raty, istnieje także możliwość odroczenia ich płatności, nie mogą być jednak umarzane - wynika to z treści art. 67c § 1 O.p. - w którym to przepisie mowa jest jedynie o odpowiednim stosowaniu art. 67a § 1 pkt 1 i 2, natomiast możliwość umorzenia zaległości podatkowych przewidziana jest w pkt 3 wspomnianego przepisu, który nie został wymieniony w art. 67c § 1. Wprawdzie art. 67c § 2 O.p. dotyczący, m.in. należności przypadających od osób trzecich odsyła do odpowiedniego stosowania art. 67a tej ustawy (bez żadnych ograniczeń), jednakże przepis te należy odczytywać także w kontekście bezpośrednio go poprzedzającego, omówionego już wcześniej § 1 w art. 67c.O.p.W wyroku tym Sąd podkreślił również, że odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i odrębnej od odpowiedzialności podatników, płatników, czy inkasentów. Osoba trzecia odpowiada nie za swoje własne zobowiązania, lecz właśnie za zobowiązania innych osób jej odpowiedzialność ma charakter pochodny, a ponadto subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej wskazanych wyżej podmiotów. Jeżeli zatem przepisy nie stwarzają możliwości prawnych ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych samemu płatnikowi, to nie ulega wątpliwości, iż możliwość taka nie przysługuje również osobie trzeciej na którą w trybie właściwych przepisów, przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r. III SA/Wa 2388/11 wyrażony został pogląd prezentowany przez Stronę skarżącą, iż "Osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową. Odpowiedzialność każdej z tych kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Stosownie to tego, ustawodawca w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich podmioty te mogą korzystać. Ulg w spłacie należności przypadających od osoby trzeciej dotyczy wyłącznie art. 67c § 2 O.p. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Sąd zauważył również, że zgodnie z art. 67c § 1 O.p., przepisy o ulgach w spłacie należności także do należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się "odpowiednio", a mimo to ustawodawca równocześnie wyraźnie ze stosowanych ulg wyłączył umorzenie zaległości podatkowych. Nie uczynił tego w przypadku osób trzecich. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania pozycji płatnika i osoby trzeciej. Sad w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela z drugi z powołanych poglądów w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. III SA/Wa 2388/11 i prezentowaną w nim argumentację prawną. W związku z powyższym Sąd uznał za błędne stanowisko organów podatkowych o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, złożonego przez osobę trzecią, którą obciążono odpowiedzialnością podatkową za należności płatnicze. Podstawę prawną stanowi w tym przypadku prawidłowo wskazany przez Skarżącą art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 O.p. Możliwość umorzenia należności wyłączona została jedynie w odniesieniu do należności przypadających od płatnika, a zatem tych należności, które dany podmiot obowiązany jest zapłacić jako płatnik (art. 67c § 1). Skarżący nie jest płatnikiem, a więc obowiązek uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami nie obciąża jej jako płatnika. Skarżący jest osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. Z jego punktu widzenia "podatnikiem", za którego zaległości podatkowe (także należności płatnicze) ponosi odpowiedzialność, jest A. Sp. z o.o." Jak już wskazano wyżej Sąd podziela pogląd, iż osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową. Odpowiedzialność każdej z tych kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Ustawodawca w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich podmioty te mogą korzystać. Skoro w art. 67c § 2 O.p. ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że w art. 67c O.p. ustawodawca posłużył się zwrotami "należności przypadające od" odpowiednio płatnika i osoby trzeciej. Zwrot ten wskazuje bowiem na podmiotowe kryterium zróżnicowania zakresu stosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Tym samym uznać należało, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się kryterium przedmiotowym, jakim jest rodzaj należności. W spornym art. 67c § 2 O.p ustawodawca zdecydował się zastosować kryterium podmiotowe odróżniające pozycję płatnika oraz osoby trzeciej, którą zrównał w tym zakresie ze spadkobiercą podatnika i płatnika. Sąd stwierdza, że umarzając postępowania w sprawie w stosunku do Skarżącego o umorzenie należności obciążających go jako osobę trzecią, organy podatkowe w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 67c § 2 O.p. Naruszyły ponadto przepis postępowania, tj. art. 208 § 1, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.120 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, natomiast to, że dokonały błędnej wykładni przepisów, nie oznacza , iż naruszyły zasadę praworządności. Organy orzekające w sprawie nie dopuściły się również niedbalstwa w stosowaniu przepisów prawa jak wskazuje Strona. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 67c § 2 O.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczą rozbieżności we wskazanym wyżej orzecznictwie sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 760 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.