VIII SA/Wa 802/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi L. T., J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących L. T. i J. T. solidarnie kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania L. T. i J. T. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącym zobowiązanie w kwocie [...] zł. Skarżący deklarowali zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżących, którzy w 2003 r. osiągali dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej (Agencja Transportowa "M." s. c.). We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2003 r. (PIT – 36) skarżący wykazali [...] zł jako łączny dochód do opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych, skarżący zaniżyli podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł. Jako wspólnicy spółki cywilnej bezpodstawnie zaliczali bowiem do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty dotyczące rzekomego nabycia oleju napędowego, wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ponieważ kwoty wynikające z treści takich faktur nie potwierdzają poniesienia wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego od podmiotów ujawnionych w ich treści, to organy przyjęły, że poniesione rzekomo wydatki nie mają związku z przychodami. W istocie nie dotyczą bowiem zakupu towaru, lecz zapłaty za wystawienie tzw. "pustej faktury". Dlatego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a także odniósł się do zarzutów postawionych w tym zakresie przez skarżących w odwołaniu (zob. s. [...]). 1.3. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż Dyrektor UKS postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na zaniżeniu przez skarżących tego zobowiązania podatkowego. Powołał się na treść przepisów art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op."). Dodał, że skarżącym zostało ogłoszone [...] listopada 2010 r. postanowienie Dyrektora UKS z [...] grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie. Dodał, że wpływu na wynik sprawy nie ma to, czy skarżący wiedzieli o tym, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze. Nie zgodził się z zarzutami skarżących dotyczącymi rażącego naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Uznał także, że wpływu na wynik sprawy nie ma fakt, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. o zabezpieczeniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżących z odsetkami za zwłokę została doręczona pełnomocnikowi skarżących [...] stycznia 2010 r. (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących "przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego w dniu 31.12.2009 r.", a także błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, błędu w ustaleniach faktycznych, naruszenia przepisów prawa procesowego i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W dalszej części uzasadnienia skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Op, rażącego naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 79a ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 4 – 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 120 Op, a także naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty te zostały postawione w uzasadnieniu skargi (s. [...]). 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są zasadniczo tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Odpowiedź na te zarzuty została zawarta w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor IS odniósł się do poszczególnych grup zarzutów, które uznał za chybione. 2.3. W piśmie procesowym z [...] listopada 2011 r. skarżący podtrzymali zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji oraz odnieśli się krytycznie do argumentacji organu przedstawionej w odpowiedzi na skargę. 3. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, odnosząc się do zarządzenia z [...] września 2012 r., pełnomocnik Dyrektora IS oświadczyła, że do Sądu zostały przekazane wszystkie materiały dowodowe związane z postępowaniem karnym skarbowym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 594/12, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podstawowym punktem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została bowiem wydana [...] września 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Sąd wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przed 31 grudnia 2009 r. Nadto decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] września 2010 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżącym zostały ogłoszone zarzuty dopiero [...] listopada 2010 r. (zob. k. [...] akt podatkowych oraz s. [...] zaskarżonej decyzji). Stąd wniosek, że brak jest dowodów potwierdzających skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Jednak nie sposób wykluczyć na obecnym etapie postępowania, że takie dowody nie istnieją. Nie sposób także wykluczyć, że wystąpiły inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z argumentacji stron wynika bowiem, że właściwy miejscowo organ podatkowy wydał [...] grudnia 2009 r. decyzję w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę. Okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy, skoro Dyrektor IS przyznał w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło [...] stycznia 2010 r., czyli po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to za przedwczesne (zbędne) Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Sąd nakazał Dyrektorowi IS ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe 1 stycznia 2010 r., to należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określi skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2009 r. pismami (uznanymi za doręczone w dniach [...] grudnia 2009 r.) wezwano skarżących do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. - w charakterze podejrzanych. W pismach tych wezwano ich do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanych o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z prowadzoną kontrola skarbową. Dodatkowo, w dniu [...] grudnia 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Pan M. K. odbył rozmowę telefoniczną z Panem S. L. - Pełnomocnikiem Strony - w której poinformował go o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym przeciwko skarżącym i skierowanych wobec nich wezwaniach do stawienia się w UKS W. w dniu [...] grudnia 2009 r. W trakcie tej rozmowy Pan S. L. zobowiązał się powiadomić skarżących o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i skierowanych do nich wezwaniach. Na powyższą okoliczność została sporządzona notatka służbowa. Jednak w wyznaczonym terminie osoby podejrzane nie stawiły się we wskazanym miejscu. Organ uznał, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwzględnieniem wykładni tego przepisu dokonanej Przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, może nastąpić w dowolnej formie. W konsekwencji organ uznał za skuteczne poinformowanie wymienionymi wezwaniami do osobistego stawiennictwa, skoro były one doręczone skutecznie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotowe wezwania z dnia [...] grudnia 2009 r. wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru załączone zostały do akt postępowania karno – skarbowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy stwierdził brak przedawnienia zobowiązania podatkowego i określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie uznając za koszty uzyskania przychodu kwestionowanych faktur nabycia paliw płynnych. 6. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie wnieśli skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) przez jego nie zastosowanie w sprawie, - art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 70 § 7 pkt. 1 - ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, - art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez odmowę jego zastosowania w sprawie, - art. 233 § 1 pkt 2 litera a) ustawy Ordynacji podatkowej - przez uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie wysokości zobowiązania podatkowego podczas, gdy należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, tj. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa przez oparcie decyzji odwoławczej na ustaleniach faktycznych dokonanych w nieistniejącym postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej, - art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 litera a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. 2011 r., Nr 41 poz. 214), gdyż Dyrektor Kontroli Skarbowej nie doręczył skarżącym postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tylko doręczył je pełnomocnikowi, a za tym nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w dniu [...] września 2010 r. nr [...] dla skarżących, - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) przez nie uwzględnienie w kosztach podatkowych uzyskania przychodów, kwot na zakup paliwa (oleju napędowego) w wysokości wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i przez to błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], a nadto o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego. Na wstępie skarżący wskazali, iż w/w postanowienia, finansowego organu dochodzenia o przedstawieniu im zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego zostały im ogłoszone po raz pierwszy w dniu [...] listopada 2010 r. (zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2009 r.). Wobec tego, w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia się zobowiązania skarżących pełnomocnik odniósł się na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Według art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego mającym zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (dalej k.k.s.), jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. Ewentualne wszczęcie dochodzenia przeciwko sprawcy przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego możliwe jest w trybie art. 325g Kodeksu postępowania karnego. Według tego przepisu - § 1 "Nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest zatrzymany lub tymczasowo aresztowany". Jednak wg § 2 art. 325g k.p.k. "Przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od przedstawienia jej treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego". Zgodnie z art. 71 § 1 Kodeksu postępowania karnego za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawienie zarzutów, albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Określona osoba uzyskuje status podejrzanego w momencie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów art. 313 § 1 oraz w sytuacjach określonych w art. 308 § 2 i art. 325g. Od tej chwili postępowanie przygotowawcze zostaje skierowane przeciwko imiennie określonej osobie (in personam), która odtąd ponosi negatywne skutki tego statusu oraz zyskuje procesowe uprawnienia wymienione w licznych przepisach k.p.k. chroniących jej interesy (J. Grajewski, L. Paprzycki, M. Płachta, "Kodeks postępowania karnego", Komentarze Zakamycze, Zakamycze 2003, Tom I, Komentarz do art. 1-424 str. 251). Z powyższego wynika, że przedstawienie zarzutów w trybie art. 308, 313 § 1 i art. 325g k.p.k. to jedyne sposoby poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. W świetle cytowanych przepisów k.p.k. za podejrzanego uważa się osobę z datą ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania jej, bądź powiadomienia o treści zarzutu i przesłuchania, a nie z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bądź też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, chociażby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Dopiero z tą chwilą podatnik jest poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Sygn. akt P 30/11 odwołując się do przepisów kodeksu postępowania karnego, nie inaczej rozumie wszczęcie postępowania karnego skarbowego kwestionując konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia tegoż wyroku wynika także, iż nie wystarczy samo poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego wobec niego, lecz również konieczne jest poinformowanie go o skutkach podatkowych (brak przedawnienia) wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konkluzji powołane przez organ odwoławczy okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżących tego skutku nie wywarły, gdyż skarżącym przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego dopiero w dniu [...] listopada 2010 r. i w tym dniu przesłuchano ich na te okoliczności. W tym, zatem dniu dowiedzieli się o popełnieniu (ewentualnym) przestępstwa skarbowego, a więc po upływie terminu przedawnienia, czyli po dniu 31 grudnia 2009 r. Pełnomocnik podniósł, że akta przedstawione Sądowi w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 594/12 nie zawierały ww. notatki inspektora kontroli skarbowej Pana M. K., jak również zwrotu przez Urząd Pocztowy wezwań kierowanych do skarżących. Dalej pełnomocnik zakwestionował zasadność tezy organu odwoławczego, według której dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej podatnikowi wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe. Teza ta jest całkowicie nieuprawniona i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa karnego skarbowego, w art. 70 § 6 pkt. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Sygn. akt P 30/11. W uzasadnieniu tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny kategorycznie stwierdził, że: "Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie." Z cytowanej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, iż dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 nie wystarcza powiadomić podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego, lecz konieczne jest również powiadomienie podatnika, że jego bieg jest zawieszony w związku z wszczęciem tego postępowania. Pełnomocnik podniósł, że nie wie, co zawierają wezwania z dnia [...] grudnia 2009 r. wystosowane przez inspektora kontroli skarbowej do skarżących do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Zdaniem pełnomocnika nie zawierają one informacji o skutkach wszczęcia postępowania karnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o jego zawieszeniu. Nawet gdyby przyjąć, aczkolwiek całkowicie bezzasadnie, że omawiane wezwania zostały skarżącym skutecznie doręczone w trybie zastępczym przed dniem 1 stycznia 2010 r., to i tak nie mogły wywrzeć skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, jeżeli nie zawierały tej informacji. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego nie może zastąpić zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. Na marginesie pełnomocnik zauważył, iż wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanych nie mogło być skutecznie im doręczone w trybie art. 150 ustawy - Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu karnym skarbowym doręczanie pism regulują z mocy prawa art. 113 k.k.s. odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania karnego. Skarżący kategorycznie twierdzą, że nie uzyskali od Pana S.L. jakiejkolwiek informacji o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego albo podjęciu wobec nich takiego postępowania bądź też o skierowaniu do nich wezwań do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W okresie od [...] grudnia 2009 r. do [...] stycznia 2010 r. przebywali poza miejscem zamieszkania w górach. Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym doręczenie zastępcze wezwań skarżącym do stawienia się w charakterze podejrzanych w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej nie wywarło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003. Pełnomocnik podniósł, że zakwestionowane faktury VAT stanowią [...] % wykazanych i poniesionych kosztów podatkowych i odpowiednio około [...] % przychodów spółki. Skarżący zatem nie mogli nie ponieść kosztu jego zakupu. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 8.2. Wobec przyczyn uchylenia poprzedniej decyzji przez tut. Sąd i treści tamtego wyroku sprowadzającej się do kwestii przedawnienia i w tej sprawie należy w pierwszej kolejności poddać ocenie zaskarżoną decyzję, czy sprostała ona zaleceniom sądu w tym zakresie. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę organ nie wykazał, by w sprawie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia przed końcem 2009 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Analiza treści tego orzeczenia Trybunału rzeczywiście pozwala przyjąć, że poinformowanie podatnika, aby wywołać skutek w postaci zawieszenia postępowania, nie musi się koniecznie odbyć przez przedstawienia zarzutów, choć niewątpliwie przedstawienie zarzutów zawiera wszystkie cechy, które pozwalają na jednoznaczne ustalenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z których niewykonaniem wiąże się to postępowanie. Zgodnie z art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym, postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zatem na tym etapie podatnik uzyskuje niewątpliwie pełną informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę do pogodzenia z wykładnią art. 70 § 16 pkt 1 Op dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest przyjęcie, że dla poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym nie jest niezbędne formalne przedstawienie zarzutów zgodnie z wymogami art. 113 k.k.s. Jednak ze względu na powołane we wskazanym wyroku Trybunału wartości konstytucyjne podlegające ochronie, jednoznaczną pewność podatnika co do tego, czy zachodzą szczególne okoliczności nie pozwalające mu na skorzystanie z uprawnień wynikających z przedawnienia zobowiązań podatkowych, informacja o wszczęciu postępowania karno-skarbowego musi być rzeczywiście uzyskana przed upływem terminu przedawnienia i musi z niej jednoznacznie wynikać, z jakimi zobowiązaniami podatkowymi, za jaki okres to wszczęte postępowanie jest związane. Doręczenie zastępcze, o jakim mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej takiego skutku wywoływać nie może. Doręczenie zastępcze wywołuje odpowiednie skutki formalne w postępowaniach, w których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Jest to prawne domniemanie doręczenia, które nie jest jednak domniemaniem nieusuwalnym i podatnik może wywieść, że wbrew temu domniemaniu skutek prawny nie nastąpił. Przede wszystkim jednak w postępowaniu karno-skarbowym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe wezwania do stawiennictwa w celu przesłuchania były wysłane nie w postępowaniu podatkowym czy innym, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, lecz w postępowaniu karnoskarbowym uregulowanym innymi przepisami. Nie można wiec do skutków bezskutecznego awizowania tych wezwań stosować domniemania doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 150 § 2 Op. Tak więc wnioskowanie o poinformowaniu skarżących o wszczęciu postępowania karno-skarbowego na podstawie awizowanych i doręczonych tylko zastępczo w 2009 r. wezwań było nieuprawnione, naruszało przepisy postępowania wskazujące na konieczność dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Op, art. 187 § 1 Op), a wnioski wyciągnięte z tych okoliczności wykraczały poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 w zw. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ nie wykazał, by w inny sposób skarżący uzyskali przed końcem roku 2009 informację o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. W ocenie sądu wyciągniecie takiego wniosku z notatki służbowej pracownika organu, gdzie stwierdził, iż informował pełnomocnika skarżących o wszczęciu takiego postępowania, również wykracza poza dopuszczalne granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 w zw. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc oparcie się co do tak istotnego ustalenia na takich dowodach stanowiło naruszenie tych przepisów prawa mogące w sposób oczywisty mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Ponieważ zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, to za zbędne na tym etapie Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu, to obowiązkiem organu będzie umorzenie w całości postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 Op., co wobec bezskutecznego poszukiwania w dwóch już postępowaniach okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wydaje się prawdopodobne. Sąd nie może jednak wykluczyć, ze takie okoliczności zaistniały. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2009 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. z innych przyczyn, niż dotychczas wskazywane przez organ, a nie znajdujących uznania Sądu. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe 1 stycznia 2010 r., to należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. 10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).