II FSK 1269/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1027/13 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Rawie Mazowieckiej na uchwałę Rady Gminy w Rawie Mazowieckiej z dnia 11 grudnia 1997 r. nr IX/86/97 w przedmiocie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1027/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Rawie Mazowieckiej na uchwałę Rady Gminy w Rawie Mazowieckiej z dnia 11 grudnia 1997 r., nr IX/86/97 w przedmiocie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 11 grudnia 1997 r. Rada Gminy w Rawie Mazowieckiej podjęła uchwałę Nr IX/86/97 w sprawie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej. W § 1 uchwały ustalone zostały m.in. dzienne stawki opłat targowych za wprowadzenie 1 sztuki: a) konia, b) bydła, c) owiec, kóz i cieląt (§ 1 ust. 1), a także za wjazd na targowisko jednym z pojazdów enumeratywnie wymienionych w ust. 2. W § 2 uchwały przewidziano, że pobór opłaty targowej jest dokonywany przez osoby prowadzące targowisko i z nimi współpracujące w drodze inkasa. § 3 stanowił o utracie mocy przez wcześniej obowiązującą uchwałę w przedmiocie opłaty targowej, zaś w § 4 wskazano, że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. i podlega ogłoszeniu przez rozplakatowanie obwieszczeń w miejscach publicznych. Powyższa uchwała została zaskarżona przez Prokuratora Rejonowego w Rawie Mazowieckiej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono rażące naruszenie: 1. art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." poprzez nieokreślenie terminu płatności opłaty targowej, 2. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez wprowadzenie opłat nieznanych ustawie, to znaczy za wprowadzenie zwierząt i za wjazd, a nie za sprzedaż na targowisku, 3. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewskazanie w sposób indywidualny inkasentów (nazwa, imię, nazwisko, opis pełnionych funkcji lub zajmowanych stanowisk) i ograniczenie się do zapisu, że do poboru opłaty uprawnione są osoby prowadzące targowisko i z nimi współpracujące. Wskazując na powyższe Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. Wyjaśniła, że na terenie gminy funkcjonuje jedno targowisko. Opłata pobierana jest przy wejściu na jego teren, a jej wysokość uzależniona jest od rodzaju oferowanych towarów i formy, w jakiej prowadzona jest sprzedaż. Sprzedający otrzymują jeden bilet potwierdzający uiszczenie opłaty targowej. Dalej zaznaczono, że zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy może w drodze uchwały zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, wyznaczyć inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. W ocenie organu, z treści tego przepisu nie wynika obowiązek wskazania inkasenta z imienia i nazwiska. Wystarczy, by określenie inkasenta było na tyle precyzyjne, aby nie budziło wątpliwości, na kogo został nałożony obowiązek pobierania opłat. Z uwagi na to, że na terenie gminy funkcjonuje jedno zorganizowane targowisko, to jak podał organ, nie ma problemów z identyfikacją inkasenta opłaty targowej, tym bardziej, że pobierana jest ona przy wejściu na targowisko przez pracowników Gminnego Zakładu ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. Prokurator dodatkowo podniósł zarzut istotnego naruszenia art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, poprzez niezachowanie warunków dotyczących publikacji uchwały w myśl ówcześnie obowiązujących uregulowań, tj. art. 42 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 marca 1990 o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95) w związku z art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o terenowych organach rządowej administracji ogólnej, jak i obecnie obowiązujących art. 42 w brzmieniu nadanym przez art. 32 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. 2000.62.718) zmieniającym ustawę o samorządzie gminnym w związku art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zaskarżona uchwała rażąco narusza art. 19 punkt 1 u.p.o.l. poprzez zaniechanie określenia terminu płatności opłaty targowej, bowiem z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje, gdy dany podatnik w konkretnym dniu przystąpi do sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż miała miejsce. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w każdym dniu, w którym podmiot dokonuje sprzedaży na targowisku i w tym też dniu podatnik powinien uiścić należną opłatę. Wbrew stanowisku skargi zaskarżona uchwała wskazała wprost termin płatności opłaty ustalając w § 1 wysokość dziennych stawek opłaty targowej. Nie jest też uprawnione stanowisko skargi, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że zaskarżona uchwała narusza art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wprowadzając opłaty nieznane ustawie, to jest opłaty za wjazd pojazdem i wprowadzenie zwierząt, a nie za sprzedaż na targowisku. W ocenie sądu I instancji, ustalenie stawek opłaty targowej, w różnej wysokości dla różnych form oferowania do sprzedaży (różne pojazdy i różna powierzchnia zajęta pod sprzedaż), mieści się w granicach ustawowego upoważnienia dla rady gminy zawartego w art. 19 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten nie wprowadza zakazu różnicowania stawek opłaty targowej w omawianym zakresie. Należy przyjąć, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 oraz art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. gminy mają swobodę ustalania obciążeń. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż art. 19 punkt 2 u.p.o.l. ma charakter fakultatywny, w związku z czym rada gminy nie ma obowiązku zarządzania poboru opłaty w trybie inkaso. Jeśli jednak zastosuje ten rodzaj poboru, nie ma obowiązku wskazywania imiennie osoby, której nadała status inkasenta. Wystarczające jest określenie pozwalające zidentyfikować te osoby. Za nieuzasadniony uznano zarzut, że zaskarżona uchwała nie została opublikowana w wojewódzkim dzienniku urzędowym. W dacie wejścia w życie zaskarżonej uchwały, tj. 1 stycznia 1998 r., art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym miały następujące brzmienie: ust. 1 "Przepisy gminne ogłasza się przez rozplakatowanie obwieszczeń w miejscach publicznych lub w inny sposób miejscowo przyjęty, a także przez ogłoszenie w lokalnej prasie, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej"; ust. 2 "Przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, o ile nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego". Zaskarżona uchwała została ogłoszona w taki właśnie sposób co wynika wprost z zapisu § 4, zgodnie z którym ogłoszono ją poprzez rozplakatowanie obwieszczeń w miejscach publicznych. Prokurator Okręgowy w Łodzi wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) przepisu art. 19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego błędnego zastosowania przez Radę Gminy w Rawie Mazowieckiej, skutkującego wadliwym określeniem inkasentów w § 2 zaskarżonej uchwały przez użycie sformułowania: "osoby prowadzące targowisko i z nimi współpracujące w drodze inkasa", gdyż wskazane cechy nie indywidualizują inkasentów, pozwalają Radzie Gminy przekazywać uprawnienia do poboru opłat przez osoby nieokreślone w sposób indywidualny, trudne do identyfikacji dla osób uiszczających opłatę, co miało wpływ na treść wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku, gdyż prawidłowe odczytanie powyższego przepisu winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej uchwały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; b) przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego błędnego zastosowania przez Radę Gminy w Rawie Mazowieckiej skutkującego uznaniem, że zapisy zawarte w § 1 uchwały z dnia 11 grudnia 1997 r. Nr IX/86/97 w sprawie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej odnoszące się do poboru opłat targowych za wprowadzanie zwierząt na targowisko i wjazdu pojazdami dotyczą czynności sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. podczas, gdy we wskazanym uregulowaniu prawa miejscowego zostały wprowadzone nowe formy poboru opłaty targowej od czynności prawnych, nieuregulowane w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., bez związku ze sprzedażą, co miało wpływ na treść wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyroku, gdyż prawidłowe odczytanie powyższego przepisu winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej uchwały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; c) przepisu art. 42 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16 poz. 95 z późn. zm.) - tytuł ustawy zmieniony z dniem 1 stycznia 1999 r. na ustawę o samorządzie gminnym przez art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1998 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z wdrożeniem reformy ustrojowej państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1126), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd stanowiska, że Rada Gminy w Rawie Mazowieckiej w chwili podjęcia uchwały na podstawie ówczesnego brzmienia art. 42 ustawy o samorządzie gminnym nie była zobowiązana do publikacji aktu prawa miejscowego w publikatorze urzędowym, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu dowodzi, że nałożenie na społeczność Gminy Rawa Mazowiecka skutków finansowych winno skutkować opublikowaniem uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym lub wejście jej w życie powinno nastąpić po spełnieniu co najmniej dwóch łącznie przesłanek, tj. rozplakatowania obwieszczenia dot. uchwały w miejscu publicznym oraz ogłoszenia jej w lokalnej prasie, co na skutek niespełnienia tych wymogów przez Radę Gminy w Rawie Mazowieckiej winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej uchwały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; Ponadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a.", poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku i niewyjaśnienie znaczenia pojęć zawartych w § 2 zaskarżonej uchwały: "osoby pobierające opłatę targową w drodze inkasa i współpracujące z osobami prowadzącymi targowisko", co skutkowało zaniechaniem przez Sąd odniesienia się w uzasadnieniu do tej części zarzutu sformułowanego w tirecie 3 skargi Prokuratury Rejonowej w Rawie Mazowieckiej, przez co wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania bowiem Sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przytoczenie jedynie treści przepisów, obowiązujących w dniu publikacji zaskarżonej uchwały, w następstwie czego Sąd nie dokonał analizy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestając na ogólnym, lakonicznym odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu, zgłoszonego w czasie rozprawy, dotyczącego wadliwego i niezgodnego z treścią art. 42 ustawy o samorządzie gminnym (ówcześnie o samorządzie terytorialnym) ogłoszenia uchwały, co miało wpływ na wynik sprawy, a brak w uzasadnieniu analizy prawnej uniemożliwił stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu niewłaściwego opublikowania uchwały. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis powołany przez Prokuratora jako naruszony nie miał zastosowania do zaskarżonej uchwały z uwagi na datę jej uchwalenia. Przytoczył przepis regulujący tę materię w dacie uchwalenia aktu prawa miejscowego i wskazał, że uchwała została ogłoszona w jeden z przewidzianych prawem sposobów. Postawienie jednocześnie w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art.42 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje na to, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało dostatecznie wyjaśnione, skoro można było postawić zarzut nieprawidłowego rozumienia przepisu. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do zarzutu niewłaściwego oznaczenia w uchwale podmiotu, który miał być inkasentem opłaty targowej. Zgodzić się trzeba z Prokuratorem, że wyjaśniając powody, dla których zarzut ten uznał za niezasadny, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do oceny zapisu odnoszącego się do osoby prowadzącej targowisko. Z uzasadnienia nie wynika natomiast, czy Sąd zauważył, że inkasentem może być- wedug uchwały- również osoba współpracująca z osobą prowadzącą targowisko. W tym zakresie brak jest jednoznacznej wypowiedzi Sądu i nie można stwierdzić, czy Sąd ocenił zarzut naruszenia art.19 pkt 2 u.p.o.l. także w odniesieniu do tej części przepisu uchwały, która odnosiła się do osób wspłópracujących z osobą prowadzącą targowisko, czy też oceny tej zaniechał. W tym zakresie doszło do naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji podmiot wyznaczony do pełnienia funkcji inkasenta powinien być określony w sposób, który pozwoli na jego identyfikację. Zgodzić się także należy z Prokuratorem, że wskazanie w zaskarżonej uchwale podmiotu, który miał pełnić funkcję inkasenta, nastąpiło z naruszeniem art.19 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie uchwalenia uchwały) rada gminy zarządza pobór opłat (w tym targowej) w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (od 1 stycznia 2003r. rada może zarządzić pobór opłaty w drodze inkasa). Inkasentem może być osoba fizyczna lub prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych , tekst jedn. Dz.U. z 1993r., Nr 108,poz.486 ze zm., obowiązującej do 31 grudnia 1997r., art.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2015r.,poz. 613 ze zm.). Ani powołane przepisy, ani art.19 pkt 2 u.p.o.l. nie regulują sposobu określenia inkasenta w akcie wskazującym na pobór podatku w drodze inkasa. W piśmiennitwie (por. P.Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego,Zakamycze 2004,s.105-106) i orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007r., II FSK 1008/06, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach z dnia 15 maja 2014r.,I SA/Gl 1757/13, w Białymstoku z dnia 19 września 2012r., I SA/Bk 192/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) przyjmuje się (choć niejednolicie), że w uchwale rady gminy dotyczącej poboru opłaty targowej inkasent nie musi być oznaczony z imienia, nazwiska, firmy. Jednakże z uwagi na to, że uchwała nakłada na inkasenta określone obowiązki (za ich niewykonanie ponosi on odpowiedzialność), a ponadto wskazuje sposób zapłaty podatku przez podatników, określenie inkasenta w uchwale ustanawiającej pobór opłaty targowej w drodze inkasa musi być na tyle konkretne i zindywidualizowane, aby nie było wątpliwości co do tego, jaki podmiot funkcję tę pełni. Inkasent może zatem zostać określony poprzez funkcję, jaką pełni, przykładowo sołtys czy osoba prowadząca targowisko (por. G.Dudar, Komentarz do art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX 2008,nota 4). Zarówno wskazanie sposobu poboru podatku w drodze inkasa, jak i wyznaczenie inkasenta, należą do kompetencji rady gminy. Nie może ona zatem scedować wyznaczenia inkasenta na inny organ lub podmiot. O ile zatem można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazanie inkasenta jako osoby prowadzącej targowisko może być uznane za dostateczne doprecyzowanie tej osoby, pozwalające na ustalenia, na kim spoczywa obowiązek poboru podatku, o tyle wskazanie w uchwale, że będą to również osoby współpracujące z nim, takiego dostatecznego zindywidualizowania osoby inkasenta nie stanowi. Ponadto może to świadczyć o tym, że rada gminy ceduje na osobę prowadzącą targowisko swoje uprawnienie do wyznaczania kolejnych inkasentów poprzez nawiązanie przez osobę prowadzącą targowisko współpracy z innymi podmiotami (uchwała nie precyzuje nawet, w jakim zakresie i na czym ta współpraca miałaby polegać), co w świetle art.19 pkt 2 u.p.o.l., jest niedopuszczalne. Nie są to niewątpliwie pracownicy podmiotu prowadzącego targowisko (którzy zapewne faktycznie wykonują czynności poboru podatku, choć również taka możliwość powinna wynikać z uchwały), tych bowiem osób nie można uznać za osoby współpracujące. Pracowników wiąże z podmiotem prowadzącym targowisko inny stosunek (stosunek pracy, związany z podporządkowaniem poleceniom pracodawcy i odpowiedzialnością pracodawcy za działania pracownika wobec osób trzecich). Współpraca dotyczy natomiast zwykle stosunków podmiotów niezależnych. Z tych powodów trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonej uchwale doszło do naruszenia art.19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wskazanie jako inkasentów osób współpracujących z osobą prowadzącą targowisko. Rację ma również Prokurator, że zaskarżona uchwała narusza art.15 ust.1 u.p.o.l. Zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Jednostkom samorządu terytorialnego Konstytucja przyznaje jedynie prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, ale wyłącznie w zakresie przewidzianym w ustawie (art.168 Konstytucji RP). Możliwość ustalenia (w określonych granicach) stawek opłaty targowej przewiduje art.19 pkt 1 u.p.o.l. Ani przepisy Konstytucji, ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie dają radzie gminy uprawnienia do określenia przedmiotu opodatkowania, rozumianego jako taka część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118). Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.o.l. opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach. Rada gminy ma zatem prawo określić stawki opłaty targowej od sprzedaży na targowiskach, może je również zróżnicować w granicach określonych ustawą. Nie może jednakże określać przedmiotu opodatkowania opłatą targową innego niż określony ustawą. Przez sprzedaż zarówno potocznie, jak w rozumieniu art.535 Kodeksu cywilnego, rozumie się przeniesienie (zobowiązanie się do przeniesienia własności rzeczy) przez sprzedawcę na kupującego w zamian za zapłatę ceny przez kupującego, którego obowiązkiem jest ponadto odebranie rzeczy. Tymczasem zaskarżona uchwała w § 2 przewidywała opłatę targową nie tylko za sprzedaż, ale także za wprowadzenie określonych zwierząt na targowisko i wjazd na targowisko określonymi w uchwale pojazdami. Wprowadzenie zwięrzęcia czy wjazd pojazdem, aczkolwiek mogą być związane z zamiarem sprzedaży zwierzęcia lub prowadzenia sprzedaży z określonego pojazdu lub wwiezienia towaru przeznaczonego do sprzedaży, nie są jednak równoznaczne ze sprzedażą. Uchwała, określająca obowiązek zapłaty opłaty targowej, musi być jednak precyzyjna. Jej literalne brzmienie, zwłaszcza wobec treści kolejnych jednostek redakcyjnych § 2 uchwały (gdzie stanowi się o obowiązku zapłaty opłaty targowej od punktu gastronomicznego z uwzględnieniem opłat za wjazd i zajętą powierzchnię czy za zajętą pod sprzedaż powierzchnię, poza zajętą przez zwierze i pojazd- § 2 pkt 3 i 4 ), pozwala przyjąć, że obowiązek zapłaty opłaty targowej powstaje także w związku z inną czynnością niż sprzedaż (niezależnie od opłaty z tytułu sprzedaży). Z tych względów nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro opłata targowa dotyczy sprzedaży na targowisku, to przepisy § 2 uchwały określające wysokość opłaty za wprowadzenie zwierzęcia należy rozumieć wyłącznie jako określające wysokość opłaty za sprzedaż określonego zwierzęcia. Nie można natomiast podzielić stanowiska Prokuratora, że uchwała została opublikowana z naruszeniem przepisów dotyczących publikacji aktów prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2011r., II CSK 411/10 (LEX nr 1050456), że w art.42 ustawy o samorządzie gminnym w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia uchwały przewidziano trzy równorzędne sposoby publikacji aktów prawa miejscowego. Wyrażenie “a także" użyte w tym przepisie nie powinno być rozumiane jako obowiązek opublikowania uchwały w prasie w każdym wypadku. Ten sposób publikacji powinien się odnosić do tych aktów prawnych, które powinny być znane ogólowi lokalnej społeczności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ samorządu terytorialnego powinien przy wyborze miejsca ogłoszenia aktu uwzględnić miejscowe zwyczaje, krąg osób, do których kierowany jest dany akt prawny i wybrać taki sposób jego publikacji, który zapewni możliwość zapoznania się z nim przez osoby, których ma on dotyczyć. W przypadku opłaty targowej opublikowanie uchwały poprzez rozplakatowanie jej w miejscach publicznych, a takim miejscem niewątpliwie jest także targowisko miejskie, jest sposobem pozwalającym zapoznać się z uchwałą każdej osobie zainteresowanej sprzedażą na targowisku. Ustawa nie wprowadziła bowiem obowiązku publikowania aktów prawa miejscowego dotyczących podatków i opłat lokalnych w konkretny sposób. Zauważyć należy, że rozplakatowanie uchwały w miejscach publicznych mogło w tym przypadku zapewnić zapoznanie się z nią większej liczby mieszkańców niż opublikowanie jej w lokalnej prasie, którą nie każdy ma obowiązek nabywać. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania (art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- tekst jedn. Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyny wykładnię prawa i oceni, czy i w jakim zakresie powinna być stwierdzona nieważność tej uchwały.