I SA/Wr 1974/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 stycznia 2014r. sprawy ze skargi : "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. "A" sp. z o.o. (dalej :Skarżąca, Spółka, Strona) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie zgodnie z art. 14a i n. ustawy Ordynacja Podatkowa. Pytania których dotyczył wniosek o interpretację sprowadzały się do rozstrzygnięcia, czy świadczenie wydane uczestnikowi w ramach promocji przedstawionej w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego stanowi dla jego beneficjenta przychód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt. 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość świadczenia nie przekracza 200 zł. Konsekwencją przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem przekazywanym przez świadczeniodawcę w ramach jego reklamy lub promocji (a beneficjent świadczenia nie jest pracownikiem świadczeniodawcy ani nie pozostają oni w stosunku cywilnoprawnym), czyli konsekwencją przyjęcia, że mamy do czynienia z przychodem zwolnionym od opodatkowania, powinno być rozstrzygniecie, że w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Skarżącej Spółki jako organizatora promocji nie zachodzi obowiązek sporządzenia informacji podatkowej PIT-8C, o którym jest mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek dotyczył następującego stanu faktycznego: Skarżąca zajmuje się działalnością handlową, a w szczególności sprzedażą towarów takich jak materace i poduszki marki T.. W celu wypromowania firmy Skarżącej jako nowego podmiotu na rynku oraz w celu promocji sprzedawanych przez Skarżącą towarów marki T. (zwanych dalej: Produktami), Skarżąca zorganizowała promocję "Najlepsi sprzedawcy", która była skierowana do osób fizycznych zatrudnionych jako sprzedawcy u dystrybutora Produktów. Promocja była zorganizowana w okresie trzech miesięcy i została podzielona na edycje obejmujące jeden pełny miesiąc kalendarzowy. Promocja poległa na tym, że sprzedawca, który wziął udział w promocji mógł otrzymać od Skarżącej, jako organizatora promocji, Kupony Premiowe "B" (zwane dalej: Kuponami Premiowymi) o wartości odpowiadającej 1% wartości Produktów, do których sprzedaży doprowadził w czasie trwania danej, miesięcznej, edycji promocji, przy zastrzeżeniu, że w danej edycji promocji uczestnik mógł otrzymać Kupony Premiowe o łącznej wartości nieprzekraczającej 200 zł. Kupony Premiowe są znakami legitymacyjnymi upoważniającymi do nabywania towarów i usług w placówkach handlowych, które mają umowy z firmą dystrybuującą bony, tj. z firmą "B" Sp. z o.o. Promocja nie była skierowana do pracowników Skarżącej ani do osób pozostających ze Spółką w stosunku cywilnoprawnym - osoby takie nie miały możliwości wzięcia udziału w promocji. Spółka podnosiła, że stosownie do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzw. przychód z innych źródeł) otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200,00 zł. Zgodnie z powyższym, Skarżąca stanęła na stanowisku, że działania podejmowane przez Skarżącą w ramach promocji "Najlepsi sprzedawcy" miały charakter promocji i reklamy wskazując, że z definicji słownikowej wynika, iż promocja to m. in. działania zmierzające do zwiększenia popularności firmy i jej produktów, do zwiększenia sprzedaży jakiegoś towaru, np. poprzez reklamowanie, lansowanie. 1.4. Skarżąca podniosła również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenia "nie wymagające opłaty za które się nie płaci, a więc takie które jest bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003), a uczestnicy przedmiotowej promocji z całą pewnością nie dokonywali żadnej opłaty za otrzymane w formie nagrody Kupony Premiowe. W konsekwencji Skarżąca uznała, że nieodpłatne świadczenie związane ze skorzystaniem przez posiadacza (uczestnika promocji) z uprawnienia, jakim jest Kupon Premiowy, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Skarżącej nie ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C, gdyż nagrody wydawane uczestnikom w ramach przedmiotowej promocji (których jednorazowa wartość nie przekracza kwoty 200 zł), stanowią po stronie uczestników promocji - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy - dochód wolny od podatku. W dniu [...] 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał skarżoną w niniejszym postępowaniu, indywidualną interpretację (nr [...], doręczoną Skarżącej w dniu 29 lipca 2013 r.), w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w przedmiotowym stanie faktycznym Organ zakwestionował kwalifikacje nagród jako świadczeń nieodpłatnych, jak też oparł swoje rozstrzygnięcie na założeniu, że "zasadą jest, iż reklama i promocją są kierowane do faktycznych lub potencjalnych odbiorów tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonaniu zakupu, a nie do uczestników promocji, tj. osób które w czasie trwania edycji promocji doprowadziły do sprzedaży produktów wnioskodawcy odbiorcom końcowym." Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej art. 21 ust 1 pkt. 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie przez organ, iż nieodpłatne przekazanie uczestnikowi promocji Kuponów Premiowych "B", kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie przekazywane w ramach reklamy i promocji świadczeniodawcy, po stronie beneficjenta świadczenia nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jednorazowa wartość świadczenia nie przekracza 200 zł, a tym samym Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł (PIT-8C) oraz przekazywania ww. informacji podatnikom ani właściwym Urzędom Skarbowym. Skarżąca podkreśliła, że kwalifikacja świadczenia jako nieopłatnego nie może być uzależniona od tego co jest przedmiotem świadczenia, a tak zdaję się wynikać z uzasadnienia skarżonej interpretacji. Jeżeli ustawodawcy zależałoby na ograniczeniu desygnatu nieodpłatnych świadczeń jedyne do takich towarów jak drobne gadżety reklamowe, kalendarze, upominki i drobne prezenty w postaci materiałów piśmienniczych, to powinno to zostać uwzględnione w przepisie ustawy. Tymczasem, zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust 1 pkt. 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera tylko kwotowe określenie maksymalnej wartości świadczenia, które może podlegać zwolnieniu, a ustawa nie definiuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Przedmiot sporu stanowi interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.) w aspekcie przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego. I tak zgodnie z przywołanym wyżej przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200,00 zł, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Przywołany przepis przewidujący zwolnienie uzyskanego przychodu od podatku dochodowego stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania. W związku z powyższym zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem jego interpretacja nie może być ani zwężająca ani rozszerzająca. Z punktu widzenia hipotezy ww. przepisu istotne jest aby świadczenie miało charakter nieodpłatny i było związane z promocją lub reklamą podatnika. Pojęcie świadczenia nieodpłatnego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że ustawa pojęciem tym się posługuje. Utrwalona już, jak się wydaje, linia orzecznicza sądów administracyjnych wyraża pogląd, że świadczeniem nieodpłatnym określić można wszystkie zjawiska gospodarcze lub zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Aby mówić o nieodpłatnym świadczeniu, powinno ono stanowić przysporzenie tylko po stronie "obdarowanego", nie związane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem "obdarowanego" na rzecz przekazującego świadczenie. W skarżonej interpretacji Organ stanął na stanowisku, że jeżeli nagroda jest przekazywana w zamian za określone zachowanie, to stanowi ona świadczenie odpłatne i omawiane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania. Tak zawężone rozumienie nieodpłatności świadczenia nie jest prawidłowe, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy. Przede wszystkim, zachowanie uczestnika akcji nie stanowi "odpłaty" .za nagrodę. Jeżeli pod pojęciem odpłaty przyjmowalibyśmy świadczenie otrzymującego nagrodę w znaczeniu cywilistycznym, to takiej odpłaty nie można byłoby stwierdzić, ponieważ zachowanie warunkujące wydanie nagrody nie stanowi tak rozumianego świadczenia. Przedmiotowa akcja promocyjna, którą organizowała Skarżąca, oparta była na konstrukcji przyrzeczenia publicznego z art. 919 k.c., stanowiącego jednostronną czynność prawną, rodzącą obowiązek świadczenia tylko po stronie przyrzekającego. Już z chwilą złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez przyrzekającego przyrzeczenie publiczne rodzi zobowiązanie jednak tylko po stronie przyrzekającego (w przedmiotowym stanie faktycznym po stronie Skarżącej jako organizatora promocji). Oświadczenie to powoduje stan związania przyrzekającego wobec osób, do których zostało ono skierowane i zobowiązuje go do spełnienia obiecanego świadczenia (nagrody) w razie wykonania czynności wskazanej w tym oświadczeniu. Jednak osoby będące adresatem przyrzeczenia publicznego, tj. potencjalni uczestnicy akcji promocyjnej, czy osoby, które już wzięły udział w akcji promocyjnej, nie są zobowiązane do żadnego działania, a w szczególności przyrzekający (tj. organizator promocji) nie ma wobec nich roszczenia o wykonanie czynności określonych w treści przyrzeczenia. Tak więc zachowanie drugiej strony - uczestnika akcji - nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego względem świadczenia w postaci nagrody w akcji promocyjnej, bowiem świadczeniem jest określone zachowanie dłużnika, tj. zobowiązanego, zgodne z treścią łączącego strony zobowiązania, polegające na działaniu lub zaniechaniu (por. K. Zagrobelny [w:] E. Gniewek (red.), Podstawy prawa cywilnego i handlowego, Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1998, s. 280.). Skoro po stronie uczestnika promocji nie powstaje zobowiązanie do określonego działania lub zaniechania, to tym samym nie jest on dłużnikiem przyrzekającego, a co za tym idzie, trudno mówić, że takie a nie inne zachowania uczestnika promocji jest świadczeniem na rzecz przyrzekającego. W przedmiotowym stanie faktycznym tym bardziej nie można mówić o świadczeniu uczestnika promocji na rzecz organizatora promocji, gdyż promocja polega na tym, że Kupony Premiowe otrzymują sprzedawcy, którzy przystąpili do promocji i w czasie trwania danej edycji promocji doprowadzili do sprzedaży Produktów klientom końcowym, tak więc otrzymanie świadczenia promocyjnego związane jest z wykonywaniem przez uczestników takich czynności, które wykonują oni niezależnie od uczestnictwa w promocji. Adresatami promocji są sprzedawcy, których pracą i zadaniem jest doprowadzanie do sprzedaży Produktów i są do tego zobowiązani, ale nie względem Skarżącej, tylko względem zatrudniającego ich dystrybutora Produktów. Czynności te są wykonywane przez sprzedawców w ramach stosunku pracy łączących ich z pracodawcą lub na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z dystrybutorem Produktów (promocja nie jest skierowana do sprzedawców zatrudnianych przez Skarżącą ani do osób bezpośrednio współpracujących ze Skarżącą). Tak więc, to samo zachowanie (doprowadzenie do sprzedaży Produktów) nie może być równocześnie traktowane jako świadczenie, do którego sprzedawca jest zobowiązany w ramach stosunku prawnego łączącego sprzedawcę z dystrybutorem i jako świadczenie na rzecz organizatora promocji (Skarżącej). Po drugie, uzyskanie nagrody w przedmiotowej promocji nie wiąże się z żadnym kosztem po stronie beneficjenta nagrody. Tak więc zachowanie beneficjenta nagrody nie jest także "inną formą ekwiwalentu" do której odwołuje się orzecznictwo. Zobowiązanym w stosunku łączącym przyrzekającego nagrodę z jej beneficjentem (sprzedawcą będącym uczestnikiem promocji) jest wyłącznie przyrzekający (tj. Skarżąca). Adresat przyrzeczenia może podjąć działanie wskazane w przyrzeczeniu jako warunek otrzymania nagrody, jest to jednak jego swobodna decyzja, przyrzekający nie może się od niego domagać podjęcia jakiegokolwiek działania. Podkreślić należy, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", podobnie jak użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18.11.2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16.10.2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24.05.2010 r. sygn. II FPS 1/10). W ww. zakresie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Prawidłowa jest natomiast wykładnia pojęcia świadczenia w związku z promocją lub reklama świadczeniodawcy. Strona skarżąca wywodzi swoje stanowisko z faktu iż opisane we wniosku zachowanie ma związek z promocją jej działalności. Pojęcie ,,promocji" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa. I tak zgodnie z definicją zawartą w ,,Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to ,,działania zmierzające do zwiększenia popularności ,,jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; zaś słownikowa ,,reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Zatem skoro nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z promocją świadczeniodawcy to mając na uwadze definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności gospodarczej świadczeniodawcy. Promocja świadczeniodawcy skierowana jest z zasady do potencjalnych odbiorców jej działań. Promocja i reklama ma co do zasady na celu zwiększenie popytu na towary lub usługi sprzedawane przez podmiot prowadzący akcje promocyjne i reklamowe. Jednakże zasadą jest, iż reklama i promocja są skierowane do faktycznych bądź potencjalnych odbiorców tych towarów lub usług w celu zachęcenia ich do dokonania zakupu, a nie do uczestników promocji tj. osób, które w czasie trwania danej Edycji Promocji doprowadzą do sprzedaży produktów Wnioskodawcy klientom końcowym. Wręczane uczestnikom akcji promocyjnej "Najlepsi sprzedawcy" bony towarowe niewątpliwie mają na celu zachętę sprzedawców do aktywnego oferowania produktów marki T. ostatecznym klientom co jednak nie pozostaje w związku z promocją strony skarżącej skierowanej do odbiorców (klientów) jej produktów. Trudno bowiem w takim działaniu dopatrzeć się elementu reklamy bądź promocji własnej działalności podatnika w stosunku do odbiorców jej produktów (por. wyrok NSA z dnia 11.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2009/11). Tym samym uznał Sąd, iż wydając zaskarżony akt jakim jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. W związku z powyższym na Skarzącej będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji (PIT-8C) wynikający z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Mając na uwadze powyższe oddalono skargę na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270).