II FSK 2009/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy : wnioskiem z 19 listopada 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii czy otrzymanie w ramach promocji bonu towarowego na kwotę nieprzekraczającą 100 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedstawionym stanie faktycznym wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie usług statystycznych w ramach której podejmuje czynności mające na celu uzyskanie od lekarzy informacji na temat zapisywanych pacjentom leków, które przekazuje firmom farmaceutycznym. W celu uzyskania informacji statystycznych wręcza poszczególnym lekarzom prezent w postaci bonu towarowego na określoną wartość nie przekraczającą kwoty 100 zł wraz z ankietą proponując zarazem jej wypełnienie. Niewypełnienie ankiety nie powoduje żadnych konsekwencji wobec ankietowanych. Bony towarowe nabywa od firmy zajmującej się emisją tego typu znaków legitymacyjnych a dla celów podatkowych spółka prowadzi rejestr osób, którym zostały wręczone bony. Zdaniem Spółki, powołującej się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. -otrzymanie bonu towarowego na kwotę nieprzekraczającą kwoty 100 zł jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekazywanie bonów towarowych na rzecz ankietowanych jest działaniem promocyjnym mającym na celu popularyzowanie przekazywania informacji w postaci ankiet na rzecz spółki. Wypełnienie ankiety ma charakter dobrowolny, zatem stosunek istniejący między tymi podmiotami nie ma charakteru wzajemnego, który skutkuje powstaniem stosunku cywilnoprawnego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że świadczenia otrzymane przez ankietowanych nie są dokonywane w ramach własnej promocji lub reklamy, lecz w celu pozyskania przez świadczeniodawcę informacji na temat zapisywanych pacjentom leków, w celu odsprzedania ich firmom farmaceutycznym. Wartość otrzymanych przez ankietowanych bonów towarowych nie mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. lecz stanowi u osoby fizycznej przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem po zakończeniu roku podatkowego podmiot dokonujący wypłaty uznaniowego świadczenia w myśl art. 42a ustawy wystawia roczną informację PIT-8C, w której wykazuje wysokość wypłaconych przychodów. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i ponowiła argumentację jaką przywołała we wniosku. Dodatkowo podniosła, że w interpretacji indywidualnej udzielonej stronie skarżącej w dniu 19 lutego 2008 r. o Nr [...] Minister Finansów zakwalifikował przekazanie bonów towarowych lekarzom dla zachęcenia do uzyskania informacji w celu odsprzedania firmom farmaceutycznym jako zmierzające do zwiększenia osiąganego przychodu przez spółkę oraz podkreślił, że taka forma promocji motywuje lekarzy do wypełnienia ankiet mających na celu pozyskanie informacji statystycznych. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że przedmiotem sporu jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. w aspekcie przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Przepis ten, jako stanowiący wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie może być interpretowany ani zwężająco ani rozszerzająco. Sąd podkreślił, że skarżąca wywodzi swoje stanowisko z faktu iż opisane we wniosku zachowanie ma związek z promocją jej działalności a pojęcie ,,promocji" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Zgodnie z definicją zawartą w ,,Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to ,,działania zmierzające do zwiększenia popularności ,,jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; zaś słownikowa ,,reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Skoro, zatem nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z promocją świadczeniodawcy to mając na uwadze definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności gospodarczej świadczeniodawcy. W rozpatrywanej sprawie ta działalność wnioskodawcy polega na odsprzedawaniu firmom farmaceutycznym danych na temat zapisywanych pacjentom leków. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, iż działania promocyjne muszą dotyczyć zwiększenia ,,popularności" ,,przedsięwzięcia" odsprzedawania danych o lekach firmom farmaceutycznym. Jedynie wówczas można mówić o działaniach podejmowanych w związku z promocją świadczeniodawcy. Promocja świadczeniodawcy skierowana jest z zasady do potencjalnych odbiorców jej działań. W analizowanym stanie faktycznym nie sposób przyjąć, że lekarze, którym wnioskodawca wręczał bony towarowe należą do kręgu odbiorców danych statystycznych o lekach, bowiem nie są oni w żaden sposób tymi danymi statystycznymi zainteresowani. Wypełniając jedynie ankietę wręczoną im przez Spólkę umożliwiają jej sporządzenie danych statystycznych dla firm farmaceutycznych stanowią jedno z ogniw tego przedsięwzięcia jako potencjalne źródło takich danych. Wręczone im bony towarowe niewątpliwie mają na celu zachętę lekarzy do wypełnienia ankiety co jednak nie pozostaje w związku z promocją strony skarżącej. Trudno, bowiem w takim działaniu dopatrzeć się elementu reklamy bądź promocji własnej działalności podatnika. Konkludując Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretacja przepisów prawa podatkowego organ nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W jego ocenie nie doszło również w sprawie do naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej a wydając interpretację indywidualną organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach prawa dokonując subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do wyinterpretowanych przepisów prawa. Sąd zauważył przy tym, że przedmiotem jego oceny pod względem zgodności z prawem pozostaje wyłącznie zaskarżona interpretacja indywidualna dotycząca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2008 r. na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy z kolei ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W każdej z tych ustaw podatkowych jest inny przedmiot regulacji, toteż wywodzenie z treści wydawanych interpretacji podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organ wydający interpretacje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka, wskazując na podstawę prawną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że otrzymany przez lekarzy bon o wartości 100 zł., związany z promocją S. Sp. z o.o. nie podlega zwolnieniu o którym mowa w tym przepisie; 2) błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. polegające na zastosowaniu tego przepisu do lekarzy, którzy nie wypełniają ankiety, a otrzymują bon o wartości 100 zł.; 3) błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że lekarze, którzy wypełniają ankietę i otrzymują bon o wartości 100 zł, otrzymują od spółki nieodpłatne świadczenie. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, ze wręczane przez nią prezenty przyczyniają się do budowania pozytywnego wizerunku Spółki i takie działanie nosi znamiona własnej promocji i reklamy. Gdyby bowiem nie była dobrze postrzegana przez lekarzy to nie uzyskałaby niezbędnych informacji. W ocenie skarżącej rozpatrując skargę na interpretację indywidualną Sąd powinien dokonać rozróżnienia dokonywanych przez nią świadczeń na odpłatne i nieodpłatne. Na tym tle podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku gdy lekarz nie zwraca wypełnionej ankiety a zatrzymuje bon. Spółka dokonuje na jego rzecz nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny. W takiej sytuacji do darowizny tej mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) a w omawianym przypadku art. 9 ust. 1 pkt 3. Z uwagi, więc na wartość darowizny (bonu towarowego) nie będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem skarżącej lekarze, którzy otrzymali bony oddając w zamian wypełnione ankiety otrzymywali od niej odpłatne świadczenie. a przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nieodpłatnych, które dokonywane są w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy. W tej sytuacji Sąd naruszył ten przepis prawa materialnego stosując go do wspomnianych świadczeń odpłatnych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny postawionych w niej zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice , w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie(por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Spółka wskazała, że prowadząc działalność w zakresie usług statystycznych podejmuje czynności celem uzyskania od lekarzy informacji o zapisanych pacjentom lekach, które przekazuje firmom farmaceutycznym. Przy tej okazji wręcza lekarzom bony towarowe o wartości nieprzekraczającej 100 zł. bez względu na to czy ci zdecydują się wypełnić ankietę. Na tym tle zadała pytanie czy otrzymanie w ramach promocji takiego bonu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że otrzymanie bonu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 68a u.p.d.o.f. bowiem świadczenie to nie ma charakteru wzajemnego a więc jest bezpłatne i jest przekazywane w ramach promocji jej działalności mając na celu popularyzowanie przekazywania na jej rzecz informacji. Tak sformułowany wniosek i stanowisko skarżącej zakreśliły zatem granice sprawy w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). W takich też granicach wydana interpretacja indywidualna może wywoływać określone w ustawie skutki prawne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował stanowisko spółki wskazując, że opisane we wniosku świadczenie nie ma charakteru promocji lub reklamy a zatem nie mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji i jak trafnie zauważył przedmiotem jego oceny była ta właśnie interpretacja a nie przywoływana w skardze interpretacja z 19 lutego 2008 r. wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do treści analizowanego przepisu wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł. z tym, że zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. W obszernej i trafnej argumentacji Sąd pierwszej instancji wyczerpująco i logicznie, powody dla których w opisanym stanie faktycznym wręczanie przez skarżącą spółkę bonów towarowych ankietowanym lekarzom nie może być uznane za działanie o charakterze promocji. Zasadnie przy tym, wobec braku definicji pojęć promocja i reklama, odwołał się do ich potocznego, słownikowego rozumienia. W takim ujęciu "promocją" są działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia a "reklamą" rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Prawidłowo na gruncie analizowanego przepisu Sąd uznał, że skoro nieodpłatne świadczenie musi pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy to ma dotyczyć jego działalności gospodarczej i być skierowane do potencjalnych odbiorców jego działań. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność skarżącej spółki polega na odsprzedawaniu firmom farmaceutycznym danych o zapisywanych lekach. Zasadnie, zatem Sąd podzielił stanowisko organu, że działania promocyjne w tym przypadku muszą mieć na celu zwiększenie popularności odsprzedawania tych informacji, a więc być skierowane do firm farmaceutycznych jako ich potencjalnych odbiorców. Takimi odbiorcami nie są natomiast lekarze, którym spółka wręcza wspomniane bony towarowe wraz z ankietami do wypełnienia, bowiem nie są w żaden sposób tymi informacjami statystycznymi zainteresowani. Skoro, więc dokonywane na rzecz ankietowanych świadczenie w postaci bonów towarowych nie mają charakteru promocji lub reklamy działalności świadczeniodawcy to nie spełniają przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f. Z tych względów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust.1 pkt 68a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie jest pozbawiony podstaw. Pozostałe rozważania zawarte w skardze kasacyjnej, modyfikujące istotnie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz odwołujące się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, ze zm.), wykraczają natomiast poza wskazane na wstępie granice niniejszej sprawy i pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od skarżącej Spółki na rzecz organu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.