I SA/Wr 1215/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. strona skarżąca "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii czy otrzymanie w ramach promocji bonu towarowego na kwotę nieprzekraczającą 100,00 zł podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym podanym we wniosku strona wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie usług statystycznych w ramach której podejmuje czynności mające na celu uzyskanie od lekarzy informacji na temat zapisywanych pacjentom leków, które przekazuje firmom farmaceutycznym. W celu uzyskania informacji statystycznych wręcza poszczególnym lekarzom prezent w postaci bonu towarowego na określoną wartość nie przekraczającą kwoty 100,00 zł wraz z ankietą proponując zarazem jej wypełnienie. Podała, że nie wypełnienie druku ankiety na rzecz spółki nie powoduje żadnych konsekwencji w stosunku do ankietowanych. Bony towarowe spółka nabywa od firmy zajmującej się emisją tego typu znaków legitymacyjnych. Dla celów podatkowych spółka prowadzi rejestr osób, którym zostały wręczone bony towarowe. Zdaniem strony powołującej się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) otrzymanie bonu towarowego na kwotę nieprzekraczającą kwoty 100,00 zł jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przekazywanie bonów towarowych na rzecz ankietowanych jest działaniem mającym na celu popularyzowanie przekazywania informacji w postaci ankiet na rzecz spółki. Wypełnienie ankiety ma charakter dobrowolny, zatem stosunek istniejący między tymi podmiotami nie ma charakteru wzajemnego, który skutkuje powstaniem stosunku cywilnoprawnego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe świadczenia otrzymane przez ankietowanych nie są dokonywane w ramach własnej promocji lub reklamy, lecz w celu pozyskania przez świadczeniodawcę informacji na temat zapisywanych pacjentom leków, w celu odsprzedania ich firmom farmaceutycznym. Wartość otrzymanych przez ankietowanych bonów towarowych nie mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy, lecz stanowi u osoby fizycznej przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem po zakończeniu roku podatkowego podmiot dokonujący wypłaty uznaniowego świadczenia w myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystawia roczną informację PIT-8C, w której wykazuje wysokość wypłaconych przychodów. Pismem z dnia 4 marca 2008 r. strona skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstawy do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska. Interpretacja indywidualna opisana wyżej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację. Ponowiła strona argumentację jaką przywołała we wniosku. Dodatkowo podniosła, iż w interpretacji indywidualnej udzielonej stronie skarżącej w dniu [...] r. o Nr [...] Minister Finansów zakwalifikował przekazanie bonów towarowych lekarzom dla zachęcenia do uzyskania informacji w celu odsprzedania firmom farmaceutycznym jako zmierzające do zwiększenia osiąganego przychodu przez spółkę oraz podkreślił, że taka forma promocji motywuje lekarzy do wypełnienia ankiet mających na celu pozyskanie informacji statystycznych. Zdaniem skarżącej zajęcie przez Ministra Finansów w dwóch interpretacjach dotyczących jednego stanu faktycznego krańcowo odmiennych definicji promocji wykracza poza ramy instytucji interpretacji prawa podatkowego znajdującej się w gestii Ministra Finansów. Organ dokonujący interpretacji wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...]r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną indywidulaną interpretację. Sąd ten stwierdził, że rozpoznając, skargę zobowiązany był w pierwszej kolejności ocenić czy taka interpretacja została udzielona w ustawowym terminie: Powołując art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) sąd I instancji przywołał uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie ,,niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przedmiotowa uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosiła się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. jednakże jak podkreślił sąd, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot ,,wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów ,,udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego niż w/w rozumienia pojęcia ,,niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d." Opierając się na w/w wykładni Sąd I instancji przyjął, że dla zachowania określonego w w/w przepisie ordynacji podatkowej terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z kolei konsekwencją niewydania przez organ podatkowy interpretacji w ustawowym trzymiesięcznym terminie jest, o czym stanowi art. 14o § 1 ordynacji podatkowej uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie tzw. ,,milcząca interpretacja". Ostatecznie Sąd stwierdził, iż wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d ordynacji podatkowej co czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów, wskutek której wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Odwołał się sąd II instancji do uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 w myśl której ,,w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie ,,niewydania interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanową inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Przedmiot sporu stanowi interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aspekcie przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego. I tak zgodnie z przywołanym wyżej przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100,00 zł, zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym. Przywołany przepis przewidujący zwolnienie uzyskanego przychodu od podatku dochodowego stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania. W związku z powyższym zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem jego interpretacja nie może być ani zwężająca ani rozszerzająca. Strona skarżąca wywodzi swoje stanowisko z faktu iż opisane we wniosku zachowanie ma związek z promocją jej działalności. Pojęcie ,,promocji" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dlatego też należy poszukiwać rozumienia tego pojęcia w znaczeniu potocznym postępując zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów, uznając nadrzędność gramatycznej (językowej) wykładni prawa. I tak zgodnie z definicją zawartą w ,,Wielkim Słowniku Wyrazów Obcych pod red. M. Bańko wyd. PWN W-Wa 2005 r. promocja to ,,działania zmierzające do zwiększenia popularności ,,jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia; też: każde z tych działań"; zaś słownikowa ,,reklama" to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, w celu zwrócenia uwagi i zachęcenia do zakupu, ich wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nieodpłatne świadczenie ma pozostawać w związku z promocją świadczeniodawcy. Zatem skoro nieodpłatne świadczenie otrzymane od świadczeniodawcy następuje w związku z promocją świadczeniodawcy to mając na uwadze definicję promocji należy uznać, iż ma to dotyczyć działalności gospodarczej świadczeniodawcy. W rozpatrywanej sprawie ta działalność wnioskodawcy polega na odsprzedawaniu firmom farmaceutycznym danych na temat zapisywanych pacjentom leków. Wedle Sądu prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż działania promocyjne muszą dotyczyć zwiększenia ,,popularności" ,,przedsięwzięcia" odsprzedawania danych o lekach firmom farmaceutycznym. Jedynie wówczas można mówić o działaniach podejmowanych w związku z promocją świadczeniodawcy. Promocja świadczeniodawcy skierowana jest z zasady do potencjalnych odbiorców jej działań. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób przyjąć, iż lekarze, którym wnioskodawca wręczał bony towarowe należą do kręgu odbiorców danych statystycznych o lekach. Nie są oni bowiem w żaden sposób tymi danymi statystycznymi zainteresowani. Wypełniając jedynie ankietę wręczoną im przez stronę skarżącą umożliwiają jej sporządzenie danych statystycznych dla firm farmaceutycznych. Stanowią oni jedno z ogniw zmierzających do uzyskania przez podatnika końcowego rezultatu jakim jest zebranie danych statystycznych o lekach. Lekarze, którym podatnik wręcza ankiety do wypełnienia wraz z bonem towarowym bez względu na fakt wypełnienia ankiety stanową jedynie potencjalne źródło bazy danych statystycznych. Wręczone im bony towarowe niewątpliwie mają na celu zachętę lekarzy do wypełnienia ankiety co jednak nie pozostaje w związku z promocją strony skarżącej. Trudno bowiem w takim działaniu dopatrzeć się elementu reklamy bądź promocji własnej działalności podatnika. Tym samym uznał Sąd, iż wydając zaskarżony akt jakim jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Nie doszło również w sprawie do naruszenia przepisów art. 120 i 121 ordynacji podatkowej wyrażających odpowiednio zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które to zasady stanową fundamentalne reguły prowadzenia postępowania podatkowego. Wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach prawa dokonując subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do wyinterpretowanych przepisów prawa. Przedmiotem oceny Sądu pod względem zgodności z prawem pozostaje wyłącznie interpretacja stanowiąca przedmiot niniejszej skargi a dotycząca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja indywidualna z dnia [...]r. na którą powołuje się strona skarżąca dotyczy z kolei ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W każdej z tych ustaw podatkowych jest inny przedmiot regulacji, toteż wywodzenie z treści wydawanych interpretacji podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przez organ wydający interpretacje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Konkludując należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. PM 31.03.2011 r. pop. 06.04.2011 r.