I FSK 1465/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. s.c. N. Z., M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 663/13 w sprawie ze skargi S. s.c. N. Z., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. s.c. N. Z., M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. s.c. N. Z., M. C. (Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. Decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r. 1.2. Organy na bazie postępowania kontrolnego ustaliły, że Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) stali budowlanej ze stawką 0% VAT na podstawie faktur wystawionych dla podmiotu słowackiego M. s.r.o. z/s w V.R. W badanym okresie Skarżąca zadeklarowała WDT na łączną kwotę 26.558.454 zł na podstawie 688 faktur wykazując z tego tytułu zwrot VAT w wysokości 5.485.126 zł. WDT stanowiła 100% przychodów z tytułu sprzedaży. Organ wyjaśnił zasady funkcjonowania systemu wewnątrzwspólnotowych, transakcji przytaczając w tym kontekście art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i wskazał na zawarte w art. 42 ust. 1 warunki, stosowania przez dostawcę stawki 0%. 1.3. Organ ustalił, że M. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w Słowacji), jednak za sporne uznał ustalenie, że towar opuścił Polskę w następstwie przeniesienia na M. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustalono, że spośród 698 listów przewozowych CMR, którymi Skarżąca posłużyła się dla udokumentowania WDT na rzecz firmy M., tylko 6 jest poprawnych materialnie. Uwzględniając okoliczności sprawy, tj. z góry ustalony przebieg transakcji (jeszcze przed zakupem prętów zbrojeniowych w Spółce, M. wiedziała, na rzecz jakiego podmiotu ma wystawić fakturę sprzedaży), brak samodzielności gospodarczej firmy M. oraz ogólny cel przeprowadzenia tych 6 transakcji (próba uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji), organ stwierdził, że mimo dostarczenia prętów zbrojeniowych do firmy I., nie doszło do dostawy towarów przez Spółkę, gdyż firma M. nie objęła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 1.4. W odniesieniu do twierdzenia, że Skarżąca pozostawała w dobrej wierze co do dokonania dostawy na rzecz uczciwego handlowca, organ stwierdził, że akceptując ugruntowane orzecznictwo TSUE, okoliczności świadczyły o świadomości osób reprezentujących skarżącą co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazano na nietypowość działań Spółki i innych firm zaangażowanych w handel przedmiotowymi prętami. Stwierdził, że WDT na rzecz firmy M. deklarowane przez Skarżącą od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. nie miały miejsca, a Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha firm, współdziałających ze sobą w ramach procederu finansowania się niezapłaconym VAT należnym zawartym w kwotach otrzymanych od rzeczywistych odbiorców towaru na terenie Polski. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112), a także rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r poz.749. ze zm. dalej O.p.). W odrębnym piśmie zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niestaranne prowadzenie postępowania podatkowego i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; przyjęcie wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść Spółki, w szczególności stwierdzenie, że sprzedaż towaru nie stanowiła dostawy dla słowackiego nabywcy; przypisanie Skarżącej udziału w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, mimo braku dowodów świadczących o ww. okoliczności; 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 188 O.p. przez zaniechanie wezwania do uzupełnienia braków wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z 8 listopada 2012 r., co skutkowało ich nierozpatrzeniem; 3) art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. przez niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego i brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie WDT oraz braku świadomości wspólników skarżącej o rzeczywistym procederze dotyczącym stali, po jej zbyciu; 4) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka dokonała dostaw krajowych w miejsce WDT mając świadomość nadużycia prawa występującego w obrocie stalą, co nie zostało udowodnione 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu i pozwalał na przyjęcie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a M. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca, a stal zadeklarowana jako przedmiot WDT, nie była dostarczona zagranicę do firmy M.. Towar ten, wykazywany w kwestionowanych fakturach był przedmiotem czynności podejmowanych w ramach przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące schematu, polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem. Stal zakupioną w okresie od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. Spółka wykazywała jako dostawę wewnątrzwspólnotową do słowackiej firmy M., która w tym samym lub następnym dniu wykazywała WDT do firm T. P., K. (będących "znikającymi podmiotami") lub do firmy P. S.. Następnie firmy te w tym samym, lub następnym dniu, fakturowo sprzedawały towar do innych firm (E.-I., A.), które wystawiały kolejne faktury dotyczące dostawy tego samego towaru do różnych polskich podmiotów, z których: firma V. z R. wykazywała WDT stali z powrotem do firmy M., a firma G.-S. ze S. wykazywała WDT do A. s.r.o. z siedzibą w P. na Słowacji. 3.2. Ustalono, że towar fakturowo przechodził od dostawców (S., C., T., C. H.O., K. S., M.-K.) do Skarżącej, fizycznie nie trafiając jednak do odbiorcy. Zakupiona stal – pozostając w magazynach C. H. O. lub K. S. w Z. – była odbierana bezpośrednio przez firmy transportowe (najczęściej przez firmę K. P. lub firmy przez niego wskazane). Sąd uznał, że okoliczności w sprawie ustalono na podstawie zgromadzonego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ przedstawił konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. 3.3. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest wystarczające do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej, mimo wykazania, że dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie przez Spółkę WDT nie są poprawne materialnie i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Ustalenia dowodowe wskazują, że towar zadeklarowany jako WDT nie został dostarczony do Słowacji lub Czech do firmy M.. Ustalenia te organy dokonały w oparciu o zeznania kierowców dokonujących według CMR dostaw stali na Słowację lub Czechy, zabezpieczonych notesów kierowców, faktur wystawionych przez K. P. oraz inne zaangażowane firmy przewozowe i załączonych do nich dokumentów CMR, a także informacji pozyskanych od administracji czeskiej i słowackiej. 3.4. W ocenie Sądu, organy prawidłowo podważyły wiarygodność listów przewozowych wystawionych w okresie od września do grudnia 2009 r. opierając swoje ustalenia m.in. na zeznaniach kierowców G. K. i K. K. złożonych w charakterze podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. i odmówiły dania wiary ich zeznaniom złożonym w postępowaniu podatkowym. Zeznając jako podejrzani w.w. przyznali, że towar nie był wożony na Słowację, lecz do odbiorców na terenie kraju, co koresponduje z treścią zapisków w zabezpieczonych notesach zawierających ich prywatne zapiski o załadunkach i rozładunkach oraz przejechanych, według stanu licznika, kilometrów. Przeprowadzona przez organ analiza dokumentów CMR wystawionych przez Skarżącą, w powiązaniu z dokumentami CMR wystawionymi przez firmę K. P. i innych przewoźników, w związku z wykazaną przez M. WDT do Polski i w konfrontacji z zapisami w zabezpieczonych notesach – zdaniem Sądu wykazała, że ilość przejechanych przez tych kierowców kilometrów według stanu licznika, nie odpowiada odległości pomiędzy miejscowościami wynikającymi z dokumentów CMR. Ponadto, w ocenie Sądu, uwzględniając czas pracy kierowców, czas rozładunku i załadunku oraz charakter trasy (teren górski), organ wskazał małe prawdopodobieństwo pokonania tras wynikających z CMR, także przez pozostałych wykazanych w dokumentach kierowców. Sąd zauważył, że miejscowości wskazane w notesach kierowców jako miejsce docelowej dostawy odpowiadają miejscom wynikającym z CMR, z tym zastrzeżeniem, że według CMR towar w tej samej ilości był transportowany do M., a następnie w tym samym lub następnym dniu, w tej samej ilości stanowił WDT do Polski realizowaną tym samym środkiem transportu. 3.5. Okoliczność, że kierowcy nie wykonywali tras zgodnie z dokumentami CMR potwierdza zachowanie właściciela firmy przewozowej, K. P., który pouczał kierowców przed przesłuchaniem w urzędzie skarbowym, by pytani o transporty do Czech i Słowacji potwierdzali dowóz towaru zgodnie z CMR. Po otrzymaniu zaś pisma o kontroli przez Inspektora Transportu Drogowego zgłosił kradzież wszelkiej dokumentacji o czasie pracy kierowców. Podczas kontroli nie przedłożył tarcz tachografów oraz nie udostępnił samochodów. Zdaniem Sądu, nierzetelność CMR potwierdzają też zeznania G. K., który zeznał, że K.P. wymagał wypełniania CMR bez względu na to czy dostawa była krajowa czy międzynarodowa. Nadto brak jest dowodów wydawania przez K. P. kierowcom delegacji na czas wyjazdu za granicę oraz niewypłacanie im zwrotu kosztów noclegu czy pobytu. Zdaniem Sądu, ocena zeznań kierowców, złożonych w postępowaniu skarbowym, jako niewiarygodnych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. 3.6. Sąd wskazał, że administracja słowacka przesłała informację o rozwiązaniu umowy najmu powierzchni magazynowych w miejscowości C.a z powodu ich nieużywania przez M., co oznacza, że nie dysponowała ona od września 2009 r. do grudnia 2009r. w C. zapleczem technicznym pozwalającym na odbiór stali. Jako uzasadnione ocenił podważenie przez organ wyjaśnień M.N. o możliwości odbioru stali na stacji benzynowej, przejściu granicznym czy parkingu domu towarowego, z uwagi na nieprzystosowanie tych miejsc do takich działań. Sąd podniósł, że ustalenia organu kwestionujące dokonanie dostawy stali do Słowacji są zbieżne z informacją administracji słowackiej, która we wnioskach końcowych stwierdziła jednoznacznie, że towary nie opuściły Polski. 3.7. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokumenty CMR wystawione w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., w których jako miejsce odbioru towaru wskazano miejscowość B. w Czechach, przez porównanie dat ich wystawienia z okresem obowiązywania umowy na magazynowanie zawartej między M. a I. s.r.o., (obowiązywała od 19 listopada 2009 r do 31 marca 2010 r.), gdy towary w magazynie firmy I. były składowane jedynie do 14 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu, potwierdza to nierzetelność dokumentów odnoszących się do dostaw realizowanych po tym dniu. Sąd zauważył, że do dalej idących wniosków odnośnie CRM wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. doprowadziła analiza danych wykazanych na pieczątce, którą w imieniu M. dysponował pracownik firmy I. dla potwierdzania odbioru towarów dla tej firmy. Pieczątka ta znajduje się jedynie na 9 z 398 listów przewozowych wystawionych w tym okresie, co oznacza, że tylko w 9 przypadkach było możliwe zrealizowanie dostaw do magazynu I.. Jednakże porównanie powyższych ustaleń m.in. z zeznaniami kierowców dało organowi podstawę do stwierdzenia, że jedynie w 6 przypadkach towar został faktycznie odebrany w miejscowości B.. 3.8. Sąd uznał, że ustalenia organów, iż w całym okresie kierowcy co do zasady nie wyjeżdżali poza teren Polski a towar trafiał bezpośrednio do odbiorców w kraju, w tym do miejscowości wskazanych w zeszytach kierowców a dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby transakcji, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, ocenionym z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. Podobnie ocenił ustalenia na temat 6 przypadków, w których towar dotarł do B. i został tam rozładowany i przechowany przez ok. tydzień a następnie wywiezione z powrotem do Polski, a także to, że M. nie była samodzielna, lecz uzależniona od działań A. S.. W wyniku tych stwierdzeń organy zasadnie uznały, że dostawy, o których mowa, były dokonywane jedynie w celu uwiarygodnienia pozornej realizacji obrotu stalą, a w ich rezultacie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 3.9. Sąd stwierdził, że dla wykazania WDT nie jest wystarczające samo dysponowanie dokumentami CMR, musi to być dokument prawidłowy pod względem materialnym. W sprawie przedmiotowe dokumenty w większości przypadków nie spełniają tego warunku. W tych zaś sześciu przypadkach, w których towar został zgodnie z treścią CMR dostarczony do Czech i tam rozładowany, również nie można było przyjąć zaistnienia WDT stali, wobec braku zrealizowania czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT, a zatem w przepisie, do którego odsyła art. 13 ust. 1 tej ustawy. Materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów, że M., jakkolwiek była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała NIP unijny, w zakresie obrotu stalą nie działała jako samodzielny podmiot, lecz jej działania podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wskazuje na to okoliczność, że przelewów internetowych dokonywał R. R., niezwiązany z M., na polecenie M.N. i A. S.. 3.10. Powiązania pomiędzy M. N., przedstawicielem spółki M., a A. S. potwierdzają zeznania J. J., który określił, że A.S. rozkręcił działalność polegającą na karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi. Świadek wskazał, że A.S. "produkował faktury", posiadał klucze, hasła i dostęp do rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w karuzeli, w tym do rachunku firmy M.. 3.11. Sąd wskazał, że nie można przyjąć, jak chce tego skarżąca, że M. nabywała uprawnienia właścicielskie z chwilą odbioru towaru przez upoważnionego przewoźnika, gdyż nie miała ona żadnego wpływu na realny przebieg transakcji, stanowiąc jedno z fikcyjnych ogniw rzekomo handlujących stalą. Po drugie, przewoźnik tak naprawdę, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie odbierał towaru w imieniu M. a wprowadzał towar do systemu powiązanych ze sobą podmiotów. Według Sądu, stanowiska skarżącej nie potwierdza art. 32 Dyrektywy 112, którego odpowiednik w polskiej ustawie o VAT stanowi art. 22 ust. 1. Powołane przepisy bowiem określają miejsce świadczenia przy WDT czyli pozwalają na określenie miejsca opodatkowania dostawy towarów, które w ramach transakcji są wysyłane lub transportowane. Określenie miejsca świadczenia nie przesądza natomiast, jak twierdzi skarżąca, o przeniesieniu uprawnień do rozporządzania towarem jak właściciel. 3.12. W kontekście ustaleń co do roli, jaką w obrocie stalą pełniła M., nie ma znaczenia brak ustalenia w ilu przypadkach towar będący przedmiotem kwestionowanych dostaw opuścił granice Polski. Organ, kwestionując prawdziwość WDT jednocześnie przesądził, że doszło do dostaw krajowych. Zdaniem Sądu, trafnie wskazał, że rola M. polegała na dokumentacyjnym wydłużaniu drogi stali, co oznacza, że dokumenty (faktury) dotyczące tych transakcji były nierzetelne. W tym kontekście należało również ocenić te 6 spornych transakcji, mających jedynie uwiarygodnić handel stalą przez M.. Wykazanie przy tym przez organ braku dobrej wiary skarżącej skutkowało stwierdzeniem braku uprawnienia do zastosowania 0% stawki podatkowej. 3.13. Rozstrzygając o świadomości skarżącej co do uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły brak dobrej wiary po stronie wspólników. Ustalenia dokonane w tym zakresie nie są dowolne, lecz spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka, mieszczą się w granicach wyznaczonych art.191 O.p. W ocenie Sądu, wnioski płynące z tych ustaleń nie zostały też przez skarżącą podważone. 3.14. Sąd wyjaśnił, że działania zmierzające do ustalenia, czy nabywca ma ważny numer identyfikacyjny dla wewnątrzwspólnotowych transakcji, dysponowanie dokumentami przewozowymi potwierdzającymi, że stal została dostarczona do miejsca przeznaczenia - odnoszą się do warunków formalnych zwolnienia, ale nie są decydujące dla przyjęcia dobrej wiary podatnika. Wspólnicy Spółki w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości, do firmy prowadzącej pensjonat, nieznanej na rynku handlu stalą, nie podjęli żadnych czynności dla zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza R. C., wspólnika, który reprezentował Spółkę w kontaktach handlowych, na temat firmy M. ograniczona była do minimum tj. że jest to duża firma handlowa, która może zajmować się różnorodną działalnością. Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiciel M., M. N., potwierdził, iż firma nie miała środków na zapłatę dostawy stali, a płatność odbiorców była dokonywana wcześniej niż płatność dla Spółki. 3.15. Przy realizacji dostawy brak było ze strony skarżącej zainteresowania zgodnością towaru z zamówieniem oraz tym, czy stal faktycznie opuściła terytorium Polski. Współpraca między kontrahentami była oparta wyłącznie na kontaktach telefonicznych lub mailowych, mimo znacznej wartości zadeklarowanej dostawy nie było pisemnej umowy. Także sposób płatności, w walucie polskiej, w sytuacji gdy faktury wystawiane były w euro, mogło wzbudzić wątpliwości. Zdaniem Sądu, dla oceny dobrej wiary istotne znaczenie mają też zeznania R. C., w których zaprzeczył by przed powstaniem Spółki miały miejsce transakcje handlowe ze firmą M., tymczasem R. C. jako wspólnik spółki G., przez trzy miesiące 2009 roku deklarował WDT do M.. 3.16. W ocenie Sądu, nie wytrzymuje krytyki eksponowana przez skarżącą teza, że jej kontakt handlowy z M. kończył się na wydaniu towaru, działającemu w jej imieniu przewoźnikowi, odbiorze dokumentów i zapłaty. R. C. nie zaprzeczył bowiem, że polecał K. P. do podnajęcia firmy transportowe. Za wewnętrznie sprzeczne Sąd uznał twierdzenia Skarżącej, co do charakteru jej relacji z A. S., który jak sama przyznaje działał w celu nielegalnego wyłudzania VAT, a kontakty Spółki z nim są bezsporne. Niesporne jest, że kwota 874.118,64 zł od A. S. wpłynęła na rachunek skarżącej od E.-I., nie będącej nigdy jej formalnym kontrahentem, stąd uprawniony stał się wniosek organu o świadomości wspólników skarżącej uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Nie da się też racjonalnie wytłumaczyć przelania na poczet nowopowstałej Spółki tak znacznych kwot w sytuacji, gdy nie łączyły jej z firmą A. S. żadne handlowe kontakty. Przyznał on bowiem, że przelew nastąpił zanim doszło do rozmowy na temat zasad współpracy pomiędzy jego firmą E.-I. a R. C.. Uzasadniona jest zatem teza organu, że wpłaty wynikają z uczestniczenia zarówno Skarżącej, jak i A. S. w określonym schemacie obrotu towarem i zasileniem finansowym Skarżącej. 3.18. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bowiem udział w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień przysługujących z Dyrektywy. Nie uwzględnił również zarzutów gromadzenia dowodów z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 123 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej zawartej w dwóch pismach, Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) przez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów stawianych decyzji w skardze podpisanej przez wspólników skarżącej, tj. brak rozpatrzenia zarzutów z pkt 1 i 2 ww. skargi, co świadczy o uchyleniu się przez Sąd od przeprowadzenia kontroli legalności decyzji 2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez organy, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpoznanie materiału dowodowego sprawy i oparcia decyzji na domniemaniach organu podatkowego, a nie na faktach; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli oddalił skargę, mimo że ocena dowodów przeprowadzona przez organy została dokonana z naruszeniem art. 191 oraz 121 O.p. w zakresie dot. stwierdzania przez organ, iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach mających, na celu dokonanie oszustwa podatkowego i odmowę rozpoznania po jej stronie przymiotu dobrej wiary przy tych transakcjach; 4) art. 141 § 4 oraz 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 i art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p., polegającego na zaniechaniu wezwania do uzupełnienia braków wniosków dowodowych wskazanych w piśmie pełnomocnika z 8 listopada 2012r co skutkowało ich nierozpatrzeniem, 4.2. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozpoznał zarzutów procesowych w zakresie ich istoty tj. w oparciu, o jakie dowody organy podatkowe dokonały ustaleń, że transakcje z M. nie miały miejsca. Akcent nie dotyczył samego przeprowadzenia postępowania dowodowego (tj. 122, 187, czy 191 O.p.), ale sposobu przedstawienia dojścia do niego w decyzji (121, 124, 210 O.p.). Nadto wszelkie wątpliwości w sprawie były przyjmowane na ich niekorzyść (co narusza art. 121 O.p.), nie przedstawiono w niej faktycznego przebiegu poszczególnych transakcji, mimo że organ wiedział, że nie cały towar wracał do kraju, a mimo to uznał że wszystko to były dostawy krajowe (w czym autorzy skargi dopatrywali się naruszenia art. 124 oraz 210 § 4 O.p.). Kwestionowano w decyzji fakt, iż M. nie nabywa towarów i nie zleca przewozu mimo, że co innego wynika z ustaleń czeskiej administracji podatkowej. 4.3. W uzasadnieniu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 188 O.p., Skarżąca podniosła, że tego zarzutu w ogóle nie rozpatrzono. Nie stanowią o jego rozpoznaniu wywody i ocena Sądu pierwszej instancji odnosząca się do tego, czy organy podatkowe mogły się posługiwać protokołami zeznań, czy też musiały przeprowadzać samodzielnie dowody z zeznań świadków, co miało przemawiać za nierozpoznaniem wniosku dowodowego skarżącej z 8 listopada 2012 r. Podniosła, że w skardze do WSA w zarzucie z pkt 2 nie wskazała na naruszenia art. 190, 180, czy 187 O.p., które Sąd przywołał, lecz naruszenie przepisów widziała w tym, że nie wezwano pełnomocnika do wskazania, na jakie okoliczności, chce przeprowadzić dowód z zeznań. Skoro wniosek miał braki, to jak każde podanie winien zostać uzupełniony, do czego należy wezwać. 4.4. Skarżąca zarzuciła, że z uwagi na pominięcie przez Sąd powyższych zarzutów uzasadnienie nie spełnia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., a uchybienie to, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powielenia stanowiska zajętego przez organy co do schematu przebiegu transakcji w ramach przestępczego procederu. Jednakże w uzasadnieniu wyroku zabrakło odniesienia się do argumentów wskazanych w pkt 3 skargi wspólników, a zarzuty te dotyczyły podstawy faktycznej decyzji, w zakresie fikcyjności transakcji między M. a Spółką. Skarżąca przedstawiła argumentację za wadliwością przyjętego przez WSA stanowiska w zakresie ustalenia, że transakcje między nią a M. były fikcyjne; wskazała, że ustalenie faktów wymagało przeprowadzenia pełnej analizy w zakresie faktycznego przebiegu tras przewozów stali wykonywanych przez kierowców, w szczególności G. K. oraz K. K., przeprowadzenia ekspertyzy wszystkich dokumentów CMR w zakresie identyfikacji pisma ręcznego, którym je wypełniono. Podniosła, że zaniechano ustalenia losów konkretnych partii towarów po ich załadunku do transportu a organ nie przeprowadził postępowania dowodowego dla ustalenia rzeczywistych dostaw krajowych. Podważono rzetelność 688 faktur, jednakże wobec żadnej z nich nie ustalono: a) podmiotu, który nabył prawo do dysponowania towarem, b) momentu przejścia prawa do dysponowania towarem ze Spółki na jego nabywcę, c) miejsca przeznaczenia towarów. Nie przeprowadzono dowodu z dokumentu w postaci upoważnienia przewoźnika K.P. do odbioru stali w imieniu M. a organ podatkowy zaniechał przesłuchania świadka K.P. - w toku postępowania posłużono się jedynie protokołem jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym jako podejrzanego. W opinii strony, przesłuchanie tego świadka było konieczne dla oceny, czy wspólnicy Spółki mieli świadomość losów towaru po ich załadunku, a w konsekwencji czy podejmowali działania w zakresie współpracy z M. w dobrej wierze. Zarzuciła, że organ zaniechał przesłuchania świadka M. N., współwłaściciela M., na okoliczność, czy wspólnicy Spółki wiedzieli, że towar który mu sprzedają jest przez niego sprzedawany do Polski i wraca do kraju; zaniechano przesłuchania R. C., wspólnika Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja - posłużono się jedynie protokołem jego zeznań złożonych w innym postępowaniu podatkowym. Organ zaniechał przesłuchania w charakterze świadków E. G. oraz T. G., wspólników Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja i jej założycieli, osób, które poza R. C. mają bezpośrednią wiedzę o okolicznościach założenia Spółki oraz motywach podjęcia współpracy w takiej formie, a także o transakcjach z M. i współpracy z tym podmiotem, środków podjętych w celu jego weryfikacji. Organ podatkowy zaniechał przesłuchania w charakterze świadka O. Z., do której, jako prowadzącej firmę A., zgodnie z zeznaniami R. C. zgłosić się miał M. N. z M. z propozycją współpracy. Zeznania te stanowiłyby weryfikację prawdziwości zeznań R. C. odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z M., a także samego powstania Spółki. Skarżąca zaznaczyła, że dla wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia po jej stronie dobrej lub złej wiary w transakcjach, koniecznym było przesłuchanie osób będących, w okresie, którego dotyczy decyzja, jej wspólnikami. 4.5. Skarżąca stwierdziła, że organy, czego Sąd pierwszej instancji nie zauważył, pominęły przy ocenie samodzielności M., dowody w postaci pisemnych umów, jakie podmiot ten posiadał z P.S . Sp. z o. o. oraz P. K. Sp. z o. o., którym sprzedawał stal. Wynikają z nich okoliczności istotne dla sprawy tj. przedpłaty za towar, dzięki którym M. mogła płacić skarżącej oraz kwestię organizacji przewozu. Umowy te jednak nie zostały ocenione. Zdaniem Skarżącej ocena dowodów, jakiej dokonały organy w zakresie jej transakcji z M., narusza art. 191 O.p. i wynika z przyjęcia domniemania złej wiary po stronie skarżącej przy tłumaczeniu wszelkich okoliczności na jej niekorzyść, co narusza art. 121 O.p. 4.6. Skarżąca podniosła, że w piśmie z 8 listopada 2012 r. pełnomocnik zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, który dotyczył osób, których zeznaniami złożonymi w innych postępowaniach, a więc bez udziału strony, organ się posłużył. W ocenie skarżącej, z uwagi na występujące we wniosku braki formalne organ winien był wezwać stronę do jego uzupełnienia, czego nie zrobił. 4.7. W skardze kasacyjnej zawartej w piśmie sporządzonym przez doradcę podatkowego E. M., Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię i odmowę zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 2 i 3, w związku z art. 7 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 112 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń dotyczących zasad i trybu postępowania prowadzących do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny nie dotyczący zobowiązań podatkowych Skarżącej, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 199 § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Zarzuciła też na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) naruszenie art. 145 § 3 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. i niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy p.p.s.a 4.8. Zdaniem skarżącej, Sąd pominął, że z powodu braku na terenie Unii Europejskiej granic znamiona wskazujące na fakt, że WDT miała miejsce, mają takie same cechy, jak przy każdej dostawie. Brak jest możliwości ich weryfikacji na moment przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel z punktu widzenia dostawcy. Skarżąca wyjaśniła, że całą wiedzę w zakresie nieprawidłowości w obrocie stalą, których nie kwestionuje, czerpała z materiałów z innych postępowań, z którymi mogła zapoznać się dopiero po włączeniu ich do akt sprawy. Nie miała żadnej możliwości ich weryfikacji. Podniosła, że w okresie, kiedy były realizowane dostawy dysponowała dokumentami wymaganymi przez art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i miała w pełni uzasadnione podstawy by traktować je jako prawidłowo wykonane WDT. Wypełniła obowiązki weryfikacji firmy M., natomiast Sąd nie dokonał kompletnej analizy materiału dowodowego, w aspekcie celowego wprowadzania jej w błąd, co do oceny przebiegu dostaw. 4.9. Skarżąca podniosła, że nie ma żadnego przepisu w ustawie o VAT, który nakładałby na nią obowiązek sprawdzenia, od kogo jej kontrahent wynajmuje powierzchnie magazynowe, ile za to płaci, czy rozwiązał umowę najmu. Poza potwierdzeniem zadeklarowania i rozliczenia WNT, Spółka otrzymywała całość zapłat w terminie, a nawet zaliczkowo, zawsze w formie przelewu na rachunek bankowy. Nie istniały zatem obiektywnie żadne okoliczności poddające w wątpliwość prawidłowość transakcji. Skarżąca wskazała, że transport zlecany był także innym firmom, poza firmą transportową K.P.. Skarżąca nie brała udziału w organizacji żadnego transportu, tak K.P., jak i innych firm. 4.10. Zdaniem Skarżącej Sąd wyciąga z całości materiału sprzeczne z tą tezą wnioski. Jako podstawowe ocenia bowiem dowody pozyskane z postępowań karnych, nieweryfikowalne wg zasad postępowania podatkowego, pomijając, że nie postawiono nikomu ze skarżącej Spółki zarzutów karnych. Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że słowacka spółka M., nie realizowała faktycznie funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego a jej działania służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd kwestionuje fakt dostawy, czy też uprawnienie do zastosowania stawki 0%. Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, że do wykonania dostawy, czyli przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel doszło, gdyż warunki dostawy, uzgodnione przez strony i zgodne z wymogami ustawy zostały zrealizowane, a następnie dokumenty, jakie skarżąca pozyskała w pełni pozwalały na ocenę, że dostawa ta miała charakter WDT. 4.11. Skarżąca podkreśliła, że skoro Sąd stwierdził, że w transakcjach pomiędzy Spółką a M. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, to powinien wskazać podstawę prawną wymiaru podatku liczonego tak jak od dostaw krajowych. Sąd dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez tych przepisów i posiłkowo przytoczonego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe żądanie zapłaty podatku. Tym samym, w ocenie skarżącej, Sąd naruszył również przepisy Konstytucji RP, w szczególności art. 2 i art. 217. Ponadto, niewłaściwie zastosował art. 151 ustawy p.p.s.a. Jeżeli bowiem nie doszło do transakcji i Sąd nie wskazał, że podatek należy pobrać na innej podstawie wskazanej wprost w ustawie podatkowej, to skarga nie mogła zostać oddalona. 4.12. Skarżąca zarzuciła, że pominięto okoliczność potwierdzenia przez administrację podatkową Słowacji zadeklarowania i rozliczenia WNT przez firmę M. i zadeklarowania WDT tych samych towarów. Zauważyła, że żaden ze świadków, w tym także kierowcy, G. K. i K. K., także w zeznaniach składanych w innych postępowaniach, nie potwierdzili jakiegokolwiek udziału skarżącej w dalszym obrocie prętami stalowymi, ani jej świadomości tego, kto w dalszej kolejności jest ich nabywcą. Powołując się na wyroki NSA, w których wskazano na ramowe granice ostrożności i zapobiegliwości, jakie powinny cechować podatnika dokonującego WDT, skarżąca podniosła, że otrzymywała wymagane art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowody od nabywcy, który był organizatorem transportu. Podkreśliła, że w formule przyjętej w spornych transakcjach ryzyko utraty towarów przechodziło na nabywcę w miejscu rozpoczęcia transportu. 4.13. Skarżąca podniosła, że dobra wiara podatnika powinna być oceniana na moment zawarcia transakcji, co oznacza, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Podkreśliła, że nie miała żadnego wpływu na dalszy obrót towarem. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, będący odpowiednikiem art. 32 Dyrektywy 112 podniosła, że nie ma znaczenia kto transportuje towar - istotny jest jedynie kierunek "do nabywcy". Wskazała na sprzeczność w decyzjach organów podatkowych, DUKS w decyzji z 28 grudnia 2012 r. wskazał, że do dostaw realizowanych we wskazanym okresie ma zastosowanie podstawowa stawka VAT, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. stawił przeciwny wniosek, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Utrzymanie tych decyzji w mocy przez oddalenie skargi dowodzi nieprawidłowego zastosowanie art. 41 ust. 1 zamiast ust. 3 ustawy o VAT. 4.14. Skarżąca zarzuciła, że powołanie zeznań R. C., które złożone zostały w innym postępowaniu, który jest stroną w tym postępowaniu, w myśl art. 199 O.p. mogło nastąpić tylko po wcześniejszym wyrażeniu przez niego na to zgody, czego nie uwzględniono. Skarżąca wskazała, że podtrzymuje wszystkie argumenty zawarte tak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w odwołaniu złożonym w postępowaniu podatkowym. 4.15. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Skarżącej, zawarta w dwóch odrębnych pismach, uwzględniając całą argumentację w nich zawartą, nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, oprócz wymogów właściwych dla każdego pisma składanego w postępowaniu sądowym (w tym oznaczenia zaskarżonego orzeczenia i wskazania zakresu zaskarżenia oraz wniosku co do tego orzeczenia), musi zawierać wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w taki sposób w jaki zostało to dokonane w piśmie z 26 maja 2014 r., w zakresie stwierdzenia, że skarżąca "podtrzymuje jednocześnie wszystkie argumenty zawarte tak w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i w odwołaniu złożonym w postępowaniu podatkowym" (str. 21) tego wymogu nie spełniają. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku poddał kontroli tylko te zarzuty, które zostały w skardze kasacyjnej wprost określone i uzasadnione. 5.2. Mimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wiązały się one z odmową uznania przez organ, że faktury dokumentujące dokonywanie przez skarżącą w analizowanym okresie dostaw do słowackiej firmy M. s.r.o. V. R., rzetelnie dokumentowały wewnątrzwspólnotową dostawę stali. Konsekwencją tego był spór na tle możliwości zastosowania do zakwestionowanych dostaw WDT stawki VAT 0%. Dla oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych zasadne pozostaje przytoczenie przepisów prawa materialnego, zastosowania których domagała się skarżąca formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, na podstawie którego (ust 1) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W art. 42 ust. 2 ustawy o VAT przyjęto, że warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1 uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16; według ust 3 tego artykułu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Nade wszystko jednak, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, stanowiąc szczególny przypadek dostawy, spełniać musi warunki określone w art. 7 ust 1 ustawy o VAT tj. musi się wiązać z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. 5.3. Skarżąca w trakcie całego postępowania w sprawie, także na etapie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, prezentowała stanowisko, że dopełniła wszystkich formalności wynikających z powołanych wyżej przepisów i organ nie miał podstaw do zakwestionowania jej prawa do zastosowania, z tytułu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, stawki VAT 0%. Skarżąca co do zasady nie kwestionowała ustaleń organu co do tego, że transakcje stalą dokonywane według schematu, który zaprezentowały organy w decyzjach (w tym działalność M.N. reprezentującego firmę M., K.P. działającego pod firmą S. oraz T. C. oraz szczególnie A. S. reprezentującego firmę E.-I.) wiązały się z nielegalnymi działaniami, jednak prezentowała pogląd, że nie miała świadomości co do charakteru tych działań i uczestniczenia, jako jedno z ogniw łańcucha dostaw, w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. 5.4. Podstawowym argumentem skarżącej, wobec licznych dowodów zgromadzonych przez organy dla wykazania fikcyjności WDT (w większości przypadków towar nie był w ogóle wywożony poza granice kraju), było wskazywanie, że dostawy organizowane były na zasadach, w ramach których odbiór i transport towaru od skarżącej organizował nabywca we własnym zakresie, stąd nie miała ona żadnej możliwości, by zweryfikować miejsce dostawy ani zorientować się w dalszym przebiegu dostaw stali. Jednocześnie zwalniało to Skarżącą od interesowania się dalszym losem towaru, po odbiorze go z ustalonego miejsca. W tym zakresie skarżąca powoływała się na swoją dobrą wiarę w momencie dokonywania transakcji. Podnosiła, że okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w dostawach stali stały się jej znane dopiero podczas prowadzonego w sprawie postępowania, kiedy zgromadzono materiał dowodowy z innych postępowań i włączono go do akt sprawy. 5.5. Skarżąca w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania powołała się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 w połączeniu z art. 168 § 1 i art. 169 § 1 O.p. Powołane, jako naruszone, cztery pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady legalności (art. 121 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), jak również zasad postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), zgodnie z którymi organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również ocenić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 5.6. Dla oceny, czy ustalenie organów, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, że sporne transakcje dostawy stali, udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie spełniały warunków WDT, czego skarżąca miała świadomość, były uzasadnione zasadne - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - pozostaje przeanalizowanie dowodów i argumentów, na które powołał się organ, które zaakceptował również Sąd pierwszej instancji. W następnej kolejności tak zgromadzone i ocenione dowody należało zestawić z zarzutami skargi kasacyjnej. Wskazać należy, że organy przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe na okoliczność, czy dostawy realizowane były zgodnie z dokumentami CMR, które potwierdzać miały wywóz stali poza granice Polski, jak również czemu służyło wykazywanie takiego przebiegu transakcji. Niesporne było ustalenie, że skarżąca następująco zadeklarowała WDT do słowackiej firmy M.: - we wrześniu 2009 r. na podstawie 8 faktur na łączną kwotę 493.162,04 zł - w październiku 2009 r. na podstawie 77 faktur na łączną kwotę 2.930.849,72 zł - w listopadzie 2009 r. na podstawie 110 faktur na łączną kwotę 3.725.735,89 zł - w grudniu 2009 r. na podstawie 101 faktur na łączną kwotę 3.539.851,01 zł - w styczniu 2010 r. na podstawie 137 faktur na łączną kwotę 5.395.375,11 zł - w lutym 2010 r. na podstawie 144 faktur na łączną kwotę 5.795.513,23 zł - w marcu 2010 r. na podstawie 98 faktur na łączną kwotę 4.023.918,71 zł - w kwietniu 2010 r. na podstawie 13 faktur na łączną kwotę 654.048,27 zł Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowiła 100% przychodów Spółki, wypełniając w pełni jej opodatkowaną aktywność gospodarczą, zatrzymanie zwrotu VAT w sprawie spowodowało ustanie funkcjonowania Skarżącej. Spółka zarejestrowana została 17 września 2009 r. przez wspólników, R. C., E. G. i T. G.. Skarżąca nie dysponowała we własnym zakresie infrastrukturą techniczną konieczną dla obrotu stalą budowlaną. Jej siedziba mieściła się w nieoznaczonym zewnętrznie budynku należącym do firmy FHU A. O. Z.. W budynku tym, na podstawie umowy najmu z 21 września 2009 r., skarżąca zajmowała biuro o pow. ok 6 m.kw. Ustalono, że na budynku nie było własnych zewnętrznych oznaczeń Skarżącej; od strony wjazdu na teren nieruchomości umieszczony był tylko szyld firmy A.. 5.7. Niesporne było, że w analizowanym okresie Spółka wystawiła dla podmiotu słowackiego łącznie 688 faktur, w przeważającej ilości (462) podpisanych przez R. C. i w pozostałych przypadkach – przez E. G., poza kilkoma przypadkami braku podpisu w ogóle. Generalnie zasadna była ocena organów, że skarżąca dosyć niedbale sporządzała dokumenty spornych faktur w zakresie wypisywania danych odbiorcy np. w 255 przypadkach został błędnie napisany VAT firmy M. (SK 3535002020) zamiast prawidłowego SK 2020003535, systematycznie popełniano też błąd w zapisie miejscowości – siedziby tego kontrahenta. Organy przeprowadziły postępowanie dla ustalenia okoliczności, czy i dokąd zrealizowano dostawę towarów na podstawie przedstawionych dokumentów CMR. Na ich podstawie ustalono, że w okresie od września 2009 r do kwietnia 2010 r transportem towaru w dominującym zakresie zajmowała się firma S. i T. C. K. P. (596 przypadków) oraz inne, wskazane w decyzjach podmioty, które dokonywały tego w bardziej jednostkowych przypadkach (od 27 do 1 usług transportu). Miejsca załadunku wykazane na CMR były różne: O. S. (254 dokumenty CMR), Z. (435 dokumenty CMR), Z. (6 dokumentów CMR), W. (2 dokumenty) i G. (jeden przypadek). Niesporne było, że skarżąca przesyłała do miejsc załadunków (swoich dostawców) dane do załadunku, nie uczestnicząc w załadunku osobiście. Towar nigdy nie był odbierany od Skarżącej. 5.8. Ustalono także, czego Skarżąca nie podważyła, że w okresie od września do grudnia 2009 roku M., składając deklaracje kwartalne, nie wykazała początkowo WNT w deklaracjach VAT za 3 i 4 kwartał, wskazując jedynie na WDT w transakcji trójstronnej; dopiero potem złożyła korekty deklarując WNT. Ustalono, że na dokumentach dotyczących transportu towaru do Polski są te same dane samochodu, który dokonywał transportu z Polski na Słowację. Formalnie organizatorem transportu towarów była M., która wskazywała, że w miesiącach 2009 roku towar od Spółki był dostarczany do miejscowości C., gdzie wynajmowała do tego celu magazyn. Natomiast w okresie od stycznia do kwietnia 2010 towary miały być transportowane do Czech (miejscowości B. – magazyn firmy I.). Firmę M. reprezentował M. N., drugi udziałowiec, J. M., nie orientował się w działalności spółki M. w zakresie handlu stalą. Miał jedynie świadomość, że M. zajmuje się prowadzeniem pensjonatu. 5.9. Organy ustaliły, przy pomocy administracji słowackiej, że w przypadku miejsca dostawy w C., M. powoływała się na wynajem powierzchni magazynowych w tej miejscowości, pomimo, że umowa zawarta na taki najem w dniu 1 kwietnia 2009 r. została na jej wniosek rozwiązana 26 czerwca 2009 r. z powodu braku potrzeby korzystania z powierzchni magazynowej. Mimo tej okoliczności, przesłuchany przez organy M. N. powoływał się na tę umowę dla wykazania realnego charakteru dostaw stali dokonywanych przez Skarżącą od września do grudnia 2009 r. Zasadnie oceniono takie nieprawdziwe twierdzenia M.N., jako zabieg zmierzający do uprawdopodobnienia dokonania dostaw na Słowację, mimo braku ich rzeczywistego dokonywania na teren Słowacji w ogóle. W tym kontekście oceniano także inne wersje dotyczące miejsc rzekomego rozładunku towaru – plac przed sklepem czy stacja benzynowa. W polemice z takim miejscem przeładunku towaru, organy i Sąd pierwszej instancji, powołały się na zasady doświadczenia życiowego, w ramach których przeładunek stalowych prętów wymaga specjalnych warunków (co najmniej sprzętu) do jego wykonania i nie sposób – bez dowodów uznać – że we wskazanych miejscach takich przeładunków dokonano. 5.10. W zaskarżonych decyzjach znajduje się także analiza przebiegu dostaw stali w roku 2010, kiedy to z dokumentów CMR wynikało, że trafiały one do magazynu firmy I. s.r.o. w Czechach. Na podstawie analizy sposobu wypełnienia dokumentów CMR (w szczególności pieczątki firmy M. używanej, za jej zgodą do potwierdzenia dostaw przez pracowników I.) ustalono, że tylko w 9 przypadkach na dokumentach CMR transportu towarów od Skarżącej do M. znalazł się taki dowód potwierdzenia odbioru towaru, wraz z podpisem pracownika I., P. H., odpowiedzialnego za stan magazynu. W ramach tych przypadków, na podstawie jednoznacznych dowodów, zakwestionowano kolejne trzy przypadki, kiedy to towar nie mógł być dostarczony - dotyczyło to przypadków kiedy z CMR wynikało, że transportu miała dokonywać firma PHU K. Sp. z o.o. Podmiot ten wykluczył jednak wykonanie usługi transportowej na rzecz M. w tym okresie (styczeń 2010 r), potwierdzając jednocześnie, że usługi wykonywał w lutym 2010 r. Na dokumentach odnotowano dane kierowców, którzy w styczniu nie byli jeszcze pracownikami firmy. Z zeznania przedstawiciela firmy G. T., który wykonał transport 11 stycznia 2011 r. wynikało z kolei, że zawiózł stal do magazynu, ale nikt nie potwierdzał mu tego na CMR, który w takiej postaci (niepotwierdzony) oddał K. P.. Niewątpliwie dokument CMR z danymi firmy K. musiał być "sporządzony" po czasie, ponieważ uczyniono to na bazie danych, które znane były dopiero w lutym 2010 r. Tymczasem dane z CMR, jako istotne dla potwierdzenia dokonania wywozu towaru z kraju powinny być kontrolowane przez Skarżącą już na etapie załadunku towaru. Nie wyjaśniła ona w trakcie postępowania, w jaki sposób kontrolowała, kto odbiera towar, którego WDT miała wykonać, skoro dokumenty w ogóle nie odzwierciedlały rzeczywistości – inna firma i osoba odbierała, inna dostarczała "potwierdzony" CMR. Okoliczność, że transport organizował odbiorca towaru nie może być rozumiana jako brak zainteresowania, czy istnieje tożsamość zaawizowanego pojazdu i kierowcy z rzeczywiście podstawionym w kontekście danych CMR, jedynego dokumentu, na podstawie którego dowodzony jest wywóz towaru. 5.11. Opisane bardzo szeroko w decyzjach organów obu instancji nieprawidłowości i niespójności w zakresie organizacji transportu do Czech i na Słowację, w ramach kwestionowanych dostaw, legły u podstaw uznania, że towar w postaci stali nie został w ogóle dostarczony do firmy M. (ustalonego miejsca składowania) poza opisanymi 6 przypadkami. Jednak z uwagi na ogólną ocenę wszystkich transakcji, okoliczność, że stal w tych przypadkach była magazynowana przez pewien czas, przy braku innych zmian w systemie dostaw, uznano za nie wpływającą na ocenę dostaw jako całości. Organy w decyzji przedstawiły szeroką analizę przejechanych tras przy uwzględnieniu danych drogowych urządzeń rejestracyjnych, odległości miejsc dostaw, obowiązującego czasu pracy kierowców i uznały, że w większości przypadków transporty w ogóle nie wyjeżdżały poza granice kraju, dostarczając towar od razu do odbiorców M., którzy byli znani, na etapie zamawiania towaru u Skarżącej. Niespornym było, że zapłaty, jak i przedpłaty za towar Skarżącej, M. dokonywała środkami zapłaconymi przez polskich odbiorców firmie M. na poczet oczekiwanych dostaw. W tych okolicznościach w istocie trudno uzasadnić racjonalność wożenia towaru na Słowację i Czechy w ogóle. Niekwestionowaną okolicznością było, że dane CMR tych dostaw w ramach WDT do Polski przez M. dowodziły, że dokonywano tego w tym samym dniu lub następnym, pojazdem o tych samych danych, który najpierw przywiózł towar od Skarżącej do M.. Nie wykazano, by – poza stałym schematem dostaw do Polski – M. handlowała nabytą od Skarżącej stalą z innymi podmiotami np. na terenie Słowacji. 5.12. Powyższe ustalenia faktyczne zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W istocie Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, akcentując jedynie brak po swojej stronie wiedzy, co do tych nieprawidłowości. Jakkolwiek skarżąca podnosiła, że organy nie ustaliły, czy tych kilka "innych" w schemacie dostaw (inna firma transportowa, niż K. P., 6 opisanych wyżej dostaw) nie dowodziło, że nastąpiła jednak rzeczywista WDT, to jednak głownie akceptowała ona ustalenie o nielegalności działań, głównie K.P. oraz A. S., dystansowała się od współudziału, powołując się na przede wszystkim na brak jakiejkolwiek wiedzy w zakresie podejmowanych przez nich działań. 5.13. W zaskarżonej decyzji, co zaakceptował także Sąd pierwszej instancji, przedstawiono szereg dowodów i złożoną na ich podstawie spójną ocenę nielegalności działalności prowadzonej przez K.P., właściciela firmy spedycyjno-transportowej oraz A. S. z firmy E.-I. (dostawca do firmy K., A. i V.). Przeprowadzona w ramach analizy całości dokumentacji związanej z prześledzeniem drogi transportów stali, które objęte zostały kwestionowanymi fakturami, wskazuje, że w okresie od września 2009 r do kwietnia 2010 r. nabyte od firm K. S., C., M.-K., C., T. i S. towary Skarżąca wykazywała w całości jako WDT do M. s.r.o., która zwykle tego samego lub następnego dnia wykazywała WDT do firm T. P. I K. (organy określiły je jako znikające podmioty) lub P. S., które z kolei w tym samym dniu lub następnym dokonywały dostawy stali do firmy E.-I., A., które następnie sprzedawały towar dalej dla polskich podmiotów, w tym firmie V., która dokonywała WDT tego towaru do M. s.r.o. Z kolei firma G.-S. ze S. towar zakupiony od A. (także pochodzący od Skarżącej), wykazywała jako WDT do słowackiej firmy A.. Większość z tych firm nie dysponowała żadną infrastrukturą, zwyczajowo wiążącą się z handlem takim towarem. 5.14. Za istotne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy potraktować niekwestionowane ustalenie, że porównanie cen występujących przy poszczególnych transakcjach wskazuje, że Skarżąca na fakturach WDT wskazywała ceny wyższe od ceny nabycia o ok. 6,6%, z kolei M. tenże towar sprzedawała dalej z ok. 2,5% nadwyżką – natomiast firmy, którym towar dostarczała M. sprzedawały dalej towar kolejnym odbiorcom po cenach niższych, niż cena zakupu tego towaru zapłacona przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji na str. 146 – 163 decyzji przedstawił schemat transakcji, jak również, na podstawie danych konkretnych dostaw wykazał wywiedzione wnioski. Dowód ten potwierdza, że sens pojedynczych transakcji w ustalonym łańcuchu dostaw nie ma uzasadnienia ekonomicznego dopóki nie zostaną one zestawione w całość. W tym kontekście Skarżąca eksponowała, że jej udział w łańcuchu nielegalnych transakcji był niezamierzony, mimo, że organy przedstawiając schemat organizacyjny wskazywały, że to właśnie na etapie Spółki realizowała się istotna część całego przedsięwzięcia finansującego się ze zwrotów VAT bądź braku odprowadzenia podatku należnego. 5.15. Powyższy schemat działań, jak również przesłuchania M. N. i treść zeznań innych świadków, którzy wskazywali m.in. na niego, jako osobę, z którą ustalali przebieg dostaw, potwierdzają wniosek organów, że dokonywany obrót stalą nie wiązał się z jej rzeczywistym nabyciem przez M., lecz zabiegiem dla wytworzenia kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, dla zakamuflowania prawdziwego celu dostaw. 5.16. W kontekście powyższych ustaleń, których – jak wskazano wyżej – Skarżąca ostatecznie nie podważała, zasadniczego znaczenia nabiera ocena dowodów, które pozwoliły na przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu dostaw. Na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego chodzi o świadomość mieszczącą się w przedziale od aktywnego zaangażowania w nielegalne działania, po bierne uczestniczenie w działalności, której okoliczności dla starannie działającego w warunkach rynkowych przedsiębiorcy, powinny wzbudzić wątpliwości co do ich prawdziwego charakteru. Skarżąca stawiając zarzut nieuwzględnienia po jej stronie dobrej wiary w piśmie z 26 maja 2014 r. powołała się na szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają zakres działań, których podjęcia można wymagać od podatnika, by pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki w zaskarżonym wyroku Sąd nie wykazał możliwości wiedzy po jej stronie o nieprawidłowościach przy dostawach stali. Z tego tytułu wywody dotyczące np. nieprawidłowości rozliczania czasu pracy w firmie K.P. nie mogły znaleźć automatycznego przełożenia na sytuację skarżącej. 5.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny, czy skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszukańczych transakcjach, istotna pozostaje kompleksowa ocena jej działalności w analizowanym okresie. W tym kontekście wyeksponować należy istotne, w większości niesporne okoliczności faktyczne: - skarżąca powstała po to, by prowadzić działalność handlową w zakresie handlu stalą wyłącznie ze słowacką firmą M., nie było oznak zabiegania o innych kontrahentów - mimo powyższego, zawiązujący spółkę wspólnicy nie zainteresowali się bliżej stworzoną im okazją do współpracy, nie dostrzegając brak ogólnodostępnych (Internet) informacji potwierdzających wersję R. C., że jest "duża firma handlowa" przy jednocześnie funkcjonującej informacji, że jest to podmiot prowadzący pensjonat, co można było ustalić bez odwiedzania siedziby firmy, po zapoznaniu się z informacją zamieszczoną na stronie internetowej. - nie są prawdziwe twierdzenia R. C., że wcześniej nie było kontaktów handlowych z firmą M. w sytuacji, gdy on sam jako wspólnik (wraz z E. G.) spółki G.,. w okresie od lipca do września 2009 r. deklarowali WDT do M. - Skarżąca nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i lokalowego do realizacji działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie posiadała również wystarczających środków finansowych by prowadzić taką działalność; Spółka nie wykazała się zabiegami charakterystycznymi dla rozpoczynania działalności gospodarczej i dla jej rozwoju, koncentrując swoją aktywność wyłącznie na jednym odbiorcy, czego przejawem był nawet sposób oznaczenia miejsca prowadzenia działalności; brak zewnętrznych oznaczeń musi być traktowany jako brak zamiaru realizowania współpracy z innymi podmiotami, które w typowych warunkach gospodarczych mogłyby nabywać stal od skarżącej; - duża skala transakcji i wysokie obroty (opisane w pkt 5.7) nieznanej firmy, która dopiero powstała i nie ma za sobą żadnego stażu na rynku handlu stalą - sprzeczność pomiędzy twierdzeniem R. C., że nie posiada szerszej wiedzy na temat funkcjonowania firmy M. (mimo, że był w jej siedzibie drugi wspólnik, E. G.) a deklarowaniem pełnego zaufania do tego kontrahenta, przejawiającego się brakiem zainteresowania rozszerzeniem kontaktów handlowych o nowych odbiorców, co jest typowe dla działalności gospodarczej - Skarżąca, jak również poprzedzająca ją w działalności obrotu stalą Spółka G., nie przedstawiła dowodu na sprawdzenie lub dążenie do sprawdzenia wiarygodności firmy M. jako jedynego kontrahenta, w kontekście ryzyka wiązania swojego funkcjonowania tylko z jednym partnerem handlowym, co ujawniło się jako problem w jej funkcjonowaniu, kiedy organ wstrzymał wypłatę - gwarancja wyjątkowo korzystnych warunków finansowania dostaw, kiedy to przedpłaty dla Skarżącej finansowane były przedpłatami krajowych odbiorców firmy M.; bez wątpienia nieuzasadniony ekonomicznie ciąg dostaw - na powiązania tych dostaw na warunkach nierynkowych, w tym zaplanowany w nich udział Skarżącej, wskazuje analiza dokumentacji (cen nabycia przez poszczególne podmioty), z której wynika, że po sprzedaży z zyskiem przez Skarżącą, następnie M., kolejny podmiot krajowy ten sam towar sprzedawał odbiorcom po cenie niższej, niż czyniła to Skarżąca; możliwość takiego funkcjonowania musi uwzględniać zarobek w postaci nieprawidłowo rozliczonego VAT na poszczególnych etapach; ocena takich zjawisk jest możliwa dopiero w kontekście analizy całokształtu przeprowadzonych transakcji, jednak każdy element łańcucha dostaw jest w takiej konstrukcji istotny - nieprawidłowości dokumentacyjne jak brak wyjaśnienia, dlaczego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. znajdują się pieczątki firmy M., gdy – jak twierdzono w całym postępowaniu - towar dla tej firmy odbierany był bezpośrednio przez przewoźnika, a przewoźnicy nie uczestniczyli w przekazywaniu faktur VAT między stronami transakcji, - niesporna okoliczność otrzymania przez Skarżącą przelewem na konto kwoty 874.118,64 zł od firmy E. - I. A. S. zaraz na początku działalności Spółki tj. we wrześniu 2009 r. (z której 150.000 zł zostało zwrócone w grudniu 2009 r), co wskazuje na kontakt Skarżącej z tym podmiotem, który na dalszych etapach transakcji był nabywcą krajowym stali dostarczanej przez Skarżącą do M.; rozliczenie powyższej kwoty jako zapłaty za faktury wystawione dla firmy M., pomimo iż w okresie działalności Spółki nie doszło do żadnych transakcji z firmą E.-I.. - duża niedbałość dokumentacyjna, co przedstawiono w pkt 5.7. uzasadnienia w zakresie opisu nr VAT-EU tudzież adresu kontrahenta - działanie Spółki wskazywało na nieuwzględnianie ryzyka, którego występowanie jest naturalne w typowej działalności gospodarczej; w sprawie uczestnicy transakcji powoływali się na nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny sposób uzgadniania warunków transakcji o dużych wartościach, przy braku zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw; wykazywali się współpracą jak ma to miejsce w przypadku współpracy długoletnich kontrahentów, deklarując jednocześnie brak wiedzy na temat kontrahenta. - zapłaty od M. następowały w PLN z rachunku bankowego prowadzonego w polskim oddziale ING Banku Śląskiego, o czym wspólnik Spółki, R. C. deklarował brak wiedzy, nie wyjaśniając, dlaczego faktury wystawione w EURO regulowane były w PLN. - działania przedstawicieli firmy M. (dowodzenie, że towar był składowany, w miejscu, co do którego mieli wiedzę, że nie istnieje) wskazują na brak rzeczywistych transakcji obrotu stalą i na próby pozorowania takiego rodzaju działalności. - w stałych, powtarzalnych ciągach transakcji, jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym albo nieposiadające znanej na rynku pozycji. - brak dowodów zainteresowania Skarżącej losami dostarczanego towaru od chwili jego załadowania (nie uczestniczyła w załadunku, który następował w miejscach, gdzie Skarżąca nabywała towar) i wyekspediowania stali do M. (ignorowanie braków w dokumentach przewozowych, które są podstawą wykazania wywozu towaru); - brak dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczać interes Spółki w przypadku typowych roszczeń związanych z towarem, jego jakością czy ilością, lub jego dostawą; w tym kontekście Skarżąca nie wyjaśniła racjonalnie braku zainteresowania brakami podpisów kierowców na większości z dokumentów CMR, na których jako miejsce załadunku wpisano Z. lub Z.; co potwierdzają zeznania kierowców, - sprzeczność w twierdzeniu Skarżącej, że nie miała wiedzy o dalszych losach towaru dostarczonego do M. w sytuacji, gdy R. C. złożył do firmy K. S. (swojego dostawcy) reklamację dotyczącą ilości zakupionego towaru, wykazanego następnie przez Spółkę S. jako WDT do M., w sytuacji, gdy firma M. nie skorygowała ilości towaru, ani nie kwestionowała jego ilości; a braki w ilości towaru zostały stwierdzone dopiero w firmie V., która nabyła ten towar od E.-I. A. S.. O różnicy w ilości towaru Skarżąca musiała zostać poinformowana bezpośrednio przez firmę V., w której sprawdzono rzeczywistą ilość towaru lub przez firmę E.-I., dostawcę tego towaru do V.. Co byłoby możliwe z uwagi na kontakt z A. S. już na początku funkcjonowania Skarżącej. Dowodzi to świadomości i wiedzy przedstawicieli Spółki o dalszym ciągu transakcji, po dostawach stali do firmy M.. Nadto, z informacji słowackiej administracji podatkowej wynika, że R. C. pośredniczył w kontaktach handlowych między firmą M. a firmą PZM V, - na etapie planowanej dostawy stali do firmy M., znana była firma w Polsce, której stal zostanie odsprzedana przez firmę M.; w tej sytuacji nieuzasadnione ekonomicznie były zabiegi Spółki, których celem było angażowanie firmy M. do transakcji (utrata ok. 30% potencjalnego zysku), - transport towaru w większości ustalonych ciągów transakcji był realizowany za sprawą tego samego przewoźnika (85% przypadków - S, K. P,), z zeznań kierowców wynikało, że samochody ze stalą nie były ważone na terenie Słowacji i Czech, a kierowcy wyruszając z towarem w trasę powrotną do Polski nie kwitowali nikomu odbioru towaru; - znajomość z A. S., który uznany został za twórcę analizowanego schematu dostaw mającego na celu uzyskanie nielegalnych korzyści podatkowych zaraz po powstaniu Skarżącej i rozpoczęciu działalności; osoba ta decydowała o płatnościach wykonywanych za pośrednictwem polskiego rachunku bankowego m.in. na rzecz Spółki za dostawy do M. - bez względu na ocenę przez Skarżącą treści zeznań A. S., uzyskanie przez Skarżącą od tej osoby w 2009 r środków finansowych w kwocie ponad 850 tys. zł, powodu czego Skarżąca nie wyjaśniła racjonalnie przez cały czas trwania postępowania; okoliczność, że kilka lat później strony wdały się w spór sądowy co do tej kwoty nie wyjaśnia, dlaczego nowo utworzonej firmie, bez jednoznacznych ustaleń, tytułem przedpłaty na bliżej nieokreślone dostawy (które nie nastąpiły, także nie wiadomo dlaczego) wpłacana jest duża kwota pieniędzy; egzekwowana powrotnie dopiero kilka lat później, co poddaje w wątpliwość istnienie rzeczywistego sporu w tym zakresie 5.18. Powyższe wymienione cechy kwestionowanych transakcji, jak również zasady współpracy, ujęte łącznie dawały podstawy do zakwestionowania stanowiska Skarżącej, że sporne faktury dokumentują WDT. Szczególnie, że stanowisko to opierało się na argumencie, że potwierdza to faktura wystawiona na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby VAT UE. Dodatkowo Skarżąca prezentowała pogląd, że nie musiała się interesować okolicznościami dotyczącymi transportu na Słowację i Czechy towaru sprzedanego firmie M., ponieważ z uwagi na przyjęte zasady dostawy udział Spółki w obrocie stalą kończył się w miejscu dostawy, którym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT było miejsce położenia towarów w momencie rozpoczęcia wysyłki do nabywcy. W tym kontekście przypomnieć należy, że WNT zostaje zrealizowane, gdy w następstwie dostawy, z którą integralnie wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel towar zostaje przetransportowany do innego państwa członkowskiego (musi fizycznie opuścić terytorium państwa członkowskiego dostawy). Spełnienie obu przesłanek determinuje prawo dostawcy do zastosowania 0% stawki VAT. W zakresie drugiej przesłanki, ignorowanie nieprawidłowości w dowodach potwierdzenia wywozu towaru z terytorium kraju, którymi musi dysponować dostawca dla udokumentowania WDT, obciąża jego, czego nie zmienia treść art. 22 ustawy o VAT. 5.19. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował błędną ocenę stanu faktycznego jest niezasadny i wynika z ignorowania przez Skarżącą szeregu okoliczności, na które - zestawione łącznie - wskazano (w oparciu o przeprowadzone dowody) jako potwierdzające charakter dostaw i świadomość w tym zakresie skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie podważyła tych ustaleń a prezentowana przez nią argumentacja sprowadzała się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów i podnoszeniem zarzutów przeciwko sposobom gromadzenia dowodów. 5.20. W tym miejscu odnieść się należy do szczególnie eksponowanego przez Skarżącą zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 188 O.p., który podniesiony został w skardze, przez niedostrzeżenie, że organ zaniechał wezwania Spółki do uzupełnienia braków wniosku dowodowego zawartego w piśmie pełnomocnika strony z dnia 8 listopada 2012 r. W następstwie tego uchybienia, zdaniem Skarżącej, nie rozpoznano jej wniosków dowodowych a w efekcie ustalono błędnie stan faktyczny w sprawie. 5.21. Odnosząc się do tego zarzutu, którym skarżąca zmierzała do zakwestionowania oceny, że nie przedstawiła w postępowaniu administracyjnym, poza polemiką z oceną organów, żadnych dowodów dla zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Nade wszystko nietrafne pozostają wywody autora skargi kasacyjnej o wniosku dowodowym jako piśmie mającym charakter podania, którego braki uzupełniane są w trybie art. 169 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że podanie, które nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa jest uzupełnione przez wezwanie organu do takiego uzupełnienia z pouczeniem, że niewypełnienie tego obowiązku w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie tego podania bez rozpatrzenia. Zasada ta odnosi się jednak do podania, które "nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa". Muszą więc istnieć przepisy, które takie wymogi wyznaczają i w tym kontekście żąda się ich spełnienia. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale poświęconym dowodom nie konstruują wniosku dowodowego, jako sformalizowanego podania, które – w przypadku niespełnienia warunków – pozostawia się bez rozpatrzenia. Całokształtem postępowania dowodowego dysponuje organ, który bez względu na podstawę strony musi zrealizować obowiązki wyznaczone w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Jakkolwiek ustawowo obowiązek zgromadzenia i oceny zupełnego materiału dowodowego obciąża organ, to jednak przyjmuje się, że poziom zaangażowania strony w postępowanie dowodowe jest istotnt i także podlega ocenie. Wynika to z tej prostej przesłanki, że odtwarzanie w postępowaniu dowodowym stanu faktycznego odbywa się wg. reguł odzwierciedlających zasady postępowania życiowego. Oznacza to akceptację racjonalnych postaw i zachowań, w ramach których, jeśli strona dysponuje istotnym dla siebie dowodem, to nie oczekuje aż "znajdzie" go z urzędu organ, lecz powołuje się na taki dowód czy okoliczność; bez racjonalnych powodów nie ukrywa i nie utrudnia przeprowadzenia dowodów, które mogłyby korzystnie wpłynąć na jej sytuację. 5.22. Oceniając w kontekście powyższych uwag zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oceny charakteru pisma Skarżącej z 8 listopada 2012 r. należy zauważyć, że jest to pismo składane w trybie art. 200 O.p. a więc odpowiedź na wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, obejmujące również uwagi do protokołu badania ksiąg podatkowych, przed wydaniem decyzji. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte ponad dwa lata wcześniej, bo 5 lipca 2010 r. Wnikliwa lektura pisma pozwala na wnioski, że nie zawiera ono żadnych istotnych okoliczności mogących wpłynąć na sporne ustalenia faktyczne, zawierając w zasadniczej większości polemikę z ustaleniami organu. Skarżąca zarzuciła w nim przesłanie jej przez organ nadmiernej ilości dokumentów (paczki zamiast listu) a następnie, wymieniając formalne warunki WDT, wskazała, że zrealizowała w swoich dostawach wszystkie obowiązki wynikające z przepisów (dostawy pomiędzy dwoma podatnikami zidentyfikowanymi dla WDT i potwierdzenie właściwymi dokumentami wywozu towaru poza granice kraju). Podkreśliła, że w relacjach pomiędzy Spółką a firmą M. (zwłaszcza, po skorygowaniu przez tę ostatnią deklaracji i deklarowanie WNT) nie było żadnych nieprawidłowości. W odniesieniu do argumentów organów w zakresie rozpatrywania dostaw Skarżącej w szerszej perspektywie, ustaleń co do innych uczestników powiązanych łańcuchem pozorowanych dostaw – Skarżąca w prezentowanej argumentacji ograniczała się do kwestionowania, że takie ustalenia mają w ogóle znaczenie w postępowaniu wobec Spółki. 5.23. W podsumowaniu uwag zawartych w powołanym piśmie, Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu wyrażonej w art. 123 O.p., co odniosła zarówno do urządzonego przez organ "festiwalu przesłuchania świadków na terenie całego kraju", o których była powiadamiana jako strona, jak i wykorzystaniu materiałów z innych postępowań, które włączone zostały do postępowania w tej sprawie. W efekcie Skarżąca stwierdziła, że wnioskuje o przesłuchanie z umożliwieniem jej udziału wszystkich osób, na których zeznania powołuje się organ kontroli skarbowej. Zarzut skargi kasacyjnej wiąże się z poglądem Skarżącej, że taki wniosek powinien przez organ podlegać procedurze uzupełnienia braków formalnych podania pozwalającej, dopiero po bezskutecznym upływie terminów, na pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. 5.24. Jak wskazano to wyżej, tryb uzupełnienia wniosku dowodowego nie jest tożsamy z uzupełnieniem braków formalnych podania, a pominięcie dowodów przez organ może być rozpatrywane wyłącznie w kontekście naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Skarżąca w trakcie całego postępowania miała okazję precyzować wnioski dowodowe, które mogłyby wnieść istotne ustalenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać bowiem należy, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić dowody, co do których można prognozować, że pozwolą na ustalenie koniecznych okoliczności faktycznych. Oznacza to, że nie ma obowiązku przeprowadzać dowodów nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Ponieważ Skarżąca nie kwestionowała szeregu ustaleń organów, co wynika także z treści przedmiotowego pisma, uznając, że nieprawidłowości w zakresie poza jej kontaktami handlowymi z M. nie mają znaczenia dla jej sytuacji prawnopodatkowej, gdyż nie miała o nich wiedzy – uwzględnianie wniosku dowodowego przez przesłuchanie wszystkich osób, które zeznawały w innych postępowaniach jak chciała Skarżąca – nie miałoby żadnego uzasadnienia. Do chwili obecnej, tj. rozpoznawania skargi kasacyjnej, nie jest jasne brak jakich dowodów stanowił o uchybieniu przepisom postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.25. W sprawie odnotowano, że Skarżąca nie zgadza się z zeznaniami A. S., któremu przypisano organizację nielegalnego procederu, ale – co podniesiono wyżej – w ramach oceny nierynkowych warunków, na jakich Spółka prowadziła swoją działalność – nie wyjaśniła ona dlaczego nowo powstałej firmie, bez doświadczenia i zaplecza, wpłacana jest, bez ustalania bliższych warunków, kwota ponad 850 tys. zł przez firmę A. S., z którą Skarżąca nigdy nie współpracowała. Do tego kwota ta nie została po prostu zwrócona, jako omyłkowo wpłacona, a postępowanie sądowe w tym zakresie wszczęto po długim okresie wyczekiwania (także po wszczęciu postępowania kontrolnego). Wbrew twierdzeniom Skarżącej samo wytoczenie powództwa nie determinuje oceny relacji pomiędzy stronami, mając na uwadze kontradyktoryjne zasady procesu cywilnego. Z tych okoliczności, które są obiektywne, można było wyprowadzić wniosek co do tego, że skarżąca co najmniej miała wiedzę o przedmiocie działalności firmy A. S. na rynku stali w Polsce. Taki wniosek uzupełnia analiza treści skargi do Sądu pierwszej instancji, w której Skarżąca wyjaśniła, podważając twierdzenia A. S., że dokonana przez niego wpłata była wpłatą dokonaną " w imieniu M., na poczet przyszłych zakupów stali przez ten podmiot. Wpłata ta wynikała z rozliczeń między M. a podmiotami od których E.-I. A. S. nabywał stal, co tłumaczy jej dokonanie na rzecz Spółki na poczet stali do M. i rozliczenie jej w takiej formie". Wyjaśnienie Skarżącej dowodzi świadomości co do istnienia ciągu transakcji i kreowania wielu pośrednich podmiotów – odbiorców stali dostarczanej do M.. W warunkach rynkowych rezygnuje się z pośredników i Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego akceptowała istniejący stan, akcentując w istocie tak dokonywane "przedpłaty" na poczet transakcji jako okoliczności, które nie wzbudzały żadnych wątpliwości co do przebiegu transakcji. Należy podkreślić, że wnioski co do świadomości Skarżącej o charakterze transakcji, w których uczestniczyła, wywiedzione zostały z całokształtu towarzyszących okoliczności, które w znaczącej większości nie były w sprawie sporne, bo wynikały z obiektywnych danych. W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest, na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przeprowadzanie dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym karnych. Dowody takie mają status dowodu z dokumentu, nawet jeśli zawierają treść zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. Tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawierającego zeznania R. C. bez jego zgody nie naruszało art. 199 O.p. 5.26. Zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia cały zebrany materiał dowodowy według zasady swobodnej oceny dowodów, co daje mu podstawę prawną, do odmowy dania wiary zeznaniom świadków przesłuchanych w ramach postępowania podatkowego a dać wiarę innym dowodom, w tym zgromadzonym w innych postępowaniach. Stąd zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wyciągnął z "całości materiału sprzeczne" z tezą o odrębności postępowania karnego i podatkowego, wnioski - jest nieuzasadniony. Skarżąca bowiem podważa brak prymatu zeznań złożonych w postępowaniu przed organami, względem zeznań złożonych w postępowaniu karnym, mających na gruncie niniejszego postępowania charakter dowodu z dokumentu. Pomija przy tym szereg argumentów i dowodów, które organ wskazał i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, uzupełniających taką ocenę, w efekcie czego wnioski końcowe są logiczne i spójne. 5.27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie postępowania i ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu dokonywana była krajowa dostawa poszczególnych partii towaru, skoro nie dochodziło do dostawy na rzecz M., a całość transakcji uznano za pozorne i nielegalne. Niewątpliwie stanowisko organów dawało podstawę do podważenia zaistnienia w stanie faktycznym sprawy WDT i zastosowania stawki 0% VAT. Zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy w kontekście możliwości zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest o tyle niezasadny i niezrozumiały, że Spółka nie podnosiła takiego zarzutu w skardze a takie orzeczenie Sądu podjęte z urzędu naruszałoby art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. działając na niekorzyść strony. 5.28. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a wobec braku oceny przez Sąd pierwszej instancji zarzutu skargi o naruszeniu przez organy art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym sprawy na niekorzyść Spółki. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost nie wskazał na art. 124 O.p. to niewątpliwie z treści można wywieźć, iż dokonano kontroli postępowania organów także w tym kontekście. 5.29. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe sformułowane w obu pismach składających się na skargę kasacyjną Spółki za niezasadne, a kontrolę postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, jako nierealizującą przesłanki z art. 174 pkt.2 ustawy p.p.s.a. 5.30. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w piśmie z 26 maja 2014 r. w zakresie art. 5 pkt 5, art. 7 ust 1, art. 43 ust 1, art. 42 ust 1, 2 i 3 i art. 22 ust 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 138 Dyrektywy 112, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest okoliczność, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy nie interpretacji powołanych przepisów (nie było sporu co do ich rozumienia w sprawie), lecz ich zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Konsekwencją uznania, że warunki, w jakich dokonana została dostawa do słowackiej formy M. nie odpowiadały rzeczywistej WDT, lecz mieściły się w transakcjach w pewnym zakresie o charakterze transakcji łańcuchowych, w ramach której kilku podatników dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że towar ten trafia na zlecenie któregoś z odbiorców od pierwszego w łańcuchu dostawcy do odbioru u ostatniego podmiotu w łańcuchu, a w pewnym zakresie w schemacie transakcji karuzelowych. Przestępstwo karuzelowe polega na tym, że sprzedawany towary krążąc pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw "wracają" do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu; po takim powrocie inicjowany jest kolejny obrót z udziałem tych samych podmiotów. W takich dostawach zamyka się krąg transakcji, które odbywają się bardzo szybko (1-2 dni). Cechą takiego oszustwa jest włączenie w łańcuchu dostaw tzw. znikających podatników (tzw. słupów). Zysk wypracowany w takim systemie równa się wielokrotności VAT niezapłaconego do budżetu. Schemat – będący efektem prześledzenia dostaw stali w stanie faktycznym sprawy – transakcji wyłożony w zaskarżonej decyzji, odpowiada powyższemu opisowi. Skarżąca w istocie nie podważała takiego ustalenia podnosząc swoją dobrą wiarę w kontaktach handlowych. Jednak wykazane warunki tych transakcji nie pozwalają na taki wniosek, stąd powoływane w tym zakresie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości i chroniona w nich zasada neutralności VAT, nie przystają do okoliczności faktycznych sprawy. 5.31. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekła na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust 2 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j z 2013 r poz.490 ze zm.).