I SA/Lu 1243/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014r. sprawy ze skargi A. T. Sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. (podatnik), utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r., mocą którego odmówiono podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. To postanowienie podatnik otrzymał w dniu 24 kwietnia 2013 r. Następnie w dniu 13 maja 2013 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku. Złożył również zażalenie na to postanowienie. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia podatnik argumentował, że uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia nastąpiło bez jego winy, bowiem został błędnie pouczony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że na postanowienie w sprawie zwrotu podatku zażalenie nie przysługuje. O możliwości wniesienia zażalenia dowiedział się w dniu 8 maja 2013 r., kiedy to ustanowił profesjonalnego pełnomocnika i dopiero z tą chwilą ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. W konsekwencji przewidziany w art. 162 § 2 O.p. siedmiodniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu powinien być liczony od dnia 8 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia, wyjaśnił, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, stosownie do treści art. 165a § 1 O.p., nie może być wszczęte, skoro nie przysługuje zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.11.177.1054 ze zm. - u.p.t.u.) w toku trwającego postępowania kontrolnego. Brak prawa do złożenia zażalenia wynika z art. 236 § 1 O.p. Wszczęcie postępowania podatkowego uniemożliwiał brak przepisu, który dopuszczałby zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. Organ zwracał uwagę, że postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. stwierdzona została niedopuszczalność zażalenia podatnika na postanowienie z dnia [...] r., co ma bezpośredni związek z postanowieniem odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, które jest niedopuszczalne. W takiej sytuacji orzekanie merytoryczne w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia (gdy organ już uprzednio postanowił o jego niedopuszczalności) oznaczałoby brak respektowania przez organ treści postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. W rozpoznawanej sprawie istniała zatem, zdaniem organu, przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Podatnik złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r., a odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2013 r. Wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 165a § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił obszerną argumentację, zmierzającą do wykazania, że służy zażalenie na postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane w trybie art. 87 ust.2 u.p.t.u. Podkreślał przy tym, że prawidłowa interpretacja przepisów prawa, odnośnie spornej kwestii dopuszczalności zażalenia na postanowienie wydane w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi uwzględniać możliwość kontroli legalności takiego postanowienia. Niezasadne przedłużanie terminu do zwrotu podatku jest równoznaczne z odmową zwrotu, która stanowi, co podkreślał podatnik, daleko idącą ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu nie odpowiadają prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady należy zgodzić się z zarzutem podatnika, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 165a O.p. Jednak, co należy wyraźnie podkreślić, ten zarzut podlega uwzględnieniu z zasadniczo innych powodów niż te, które wymienia podatnik w skardze. Odnosząc się do argumentacji podatnika, należy zauważyć, że organ odrębnym postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., przedłużające termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. To postanowienie, w wyniku skargi podatnika, nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W sprawie sygn. akt I SA/Lu 938/13 wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. skarga podatnika została oddalona, przy czym wyrok nie jest prawomocny. Zatem kwestia czy na postanowienie z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku służy zażalenie jak dotąd została ostatecznie rozstrzygnięta, chociaż jeszcze nieprawomocnie. Należy w tym miejscu zauważyć, że w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie może być rozstrzygane zagadnienie dopuszczalności zażalenia. Ta ostatnia kwestia jest bowiem wyłącznie przedmiotem odrębnego, incydentalnego postępowania, zakończonego postanowieniem o niedopuszczalności zażalenia. Powyższy wywód ma na celu wykazanie, z jednej strony, że organ nie może zasadnie odmawiać wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, prowadząc argumentację dla wykazania, że zażalenie w danych okolicznościach jest niedopuszczalne. O tym, że zażalenie jest niedopuszczalne przesądza bowiem, pozostające w obrocie prawnym postanowienie, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, które dotąd nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego w wyniku sądowej kontroli legalności. Zatem przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia organ jest uprawniony wyłącznie powołać się na wiążący charakter postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia. Z drugiej strony, podatnik nie może skutecznie podważać legalności postanowienia organu, odmawiającego wszczęcia postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, z tą argumentację, że zażalenie jednak jest dopuszczalne. Wobec tego nie ma znaczenia dla sądowej kontroli legalności postanowienia zaskarżonego w tej sprawie argumentacja podatnika, w której konsekwentnie wykazuje, że na postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku służy zażalenie. Jest to bowiem argumentacja nieadekwatna do przedmiotu niniejszej sprawy, czyli przedmiotu, o którym rozstrzygnął organ w zaskarżonym postanowieniu. Spór o dopuszczalność zażalenia podatnika na postanowienie z dnia [...] r. organ ostatecznie rozstrzygnął odrębnym postanowieniem, a sąd I instancji nie zakwestionował legalności tego postanowienia. Niewątpliwie rezultat postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną od wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 938/13 będzie miał wpływ na przyszłe rozstrzygnięcie organu w sprawie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Jednak na tym etapie sądowej kontroli legalności, bez względu na sposób rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 938/13, co do zasady należy stwierdzić, że nie odpowiada prawu postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. W ocenie sądu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 165 § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. i na wzajemne relacje między tymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 165a O.p., gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z analizy treści tych przepisów i związku między nimi wynika, że żądanie o którym mowa w art. 165a O.p. musi dotyczyć wszczęcia postępowania podatkowego, skoro w unormowaniu tym ustawodawca wprost odwołuje się do art. 165 O.p. Wobec tego stwierdzić należy, że oba wymienione wyżej przepisy odnoszą się zawsze do postępowania podatkowego. Należy zatem zatrzymać się na kwestii kiedy mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym, w konsekwencji kiedy możemy mówić o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.) bądź o odmowie jego wszczęcia (165a § 1 O.p.). W ocenie sądu, wskazówkę prowadzącą do prawidłowej odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie zawierają orzecznictwo sądowe i opracowania komentatorskie. Wyjaśniono tam, że ustawa ustanawia generalną zasadę, iż postępowanie administracyjne może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Wskazuje się zgodnie, że o tym, czy postępowanie może być wszczęte na żądanie strony czy na wniosek, rozstrzygają przepisy materialnego prawa administracyjnego. Pogląd ten jest też utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których przyjmuje się, że art. 165 jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa. Przepisy materialnego prawa administracyjnego kształtują stosunki administracyjnoprawne, a w szczególności, i to ma istotne znaczenie, regulują wzajemne relacje między podmiotami stosunku. Przyjmuje się, że w stosunku prawnym między organem państwa a jednostką określone działanie organu ustala (w granicach wyznaczonych normami materialnego prawa administracyjnego), wynikające z norm tego prawa, elementy w sytuacji prawnej podmiotu administrowanego, a więc jego obowiązki i uprawnienia. W typowym stosunku administracyjnoprawnym organ będzie podejmował swoje działania w formie decyzji administracyjnej. Inaczej mówiąc, oświadczenie organu państwowego ustalające uprawnienia i obowiązki podmiotu administrowanego następować będzie w formie decyzji wydanej w przepisanym trybie. Zasadniczo można więc przyjąć, że w typowym stosunku administracyjnoprawnym chodzi o określone zachowanie się organu, któremu przepisy materialnego prawa zezwalają na ustalenie czegoś w sytuacji prawnej podmiotu administrowanego. Jednocześnie mamy tu do czynienia z dwiema odrębnymi sytuacjami. W pierwszej sytuacji ustanowiona w prawie materialnym norma kompetencyjna przyznaje organowi kompetencję do dokonania czynności konwencjonalnej z takim skutkiem, że w wyniku jej dokonania powstanie lub zaktualizuje się obowiązek określonego zachowania się adresata tej normy, czyli podmiotu administrowanego. W drugiej sytuacji czynność jednostki administrowanej powoduje obowiązek działania organu. Występuje tu stosunek między uprawnionym przez normę kompetencyjną a organem, który ma wydać decyzję. Chodzi zatem w tym przypadku o sytuację, gdy obywatel (inny podmiot administrowany) ma uprawnienie pojmowane jako obowiązek reagowania organu na konwencjonalną czynność obywatela. Stosownie do tego, że w stosunku administracyjnoprawnym albo organ jest uprawniony do jednostronnego nakładania określonych obowiązków na obywatela (inne podmioty) lub określania jego uprawnień, albo jednostka może domagać się od organu pewnych rozstrzygnięć dotyczących jej praw i obowiązków, można rozróżnić dwojakiego rodzaju stosunki administracyjnoprawne i w związku z tym różnie określone uprawnienia do inicjowania procesu, w wyniku którego ma dojść do wydania decyzji, która jednostkowo i władczo określi sytuację prawną podmiotu administrowanego. W pierwszym wypadku kompetencji organu do jednostronnego regulowania praw i obowiązków podmiotu administrowanego odpowiada po stronie tego podmiotu obowiązek poddania się autorytatywnej konkretyzacji praw i obowiązków podjętych przez organ w postępowaniu wszczętym z urzędu i znoszenia związanych z tym ograniczeń w korzystaniu ze swych uprawnień. Natomiast w drugim wypadku uprawnieniom jednostki odpowiada obowiązek organu wszczęcia postępowania zgodnie z żądaniem rozpatrzenia sprawy i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. Wskazuje się też w związku z tym, że wyodrębnienie owych dwóch rodzajów stosunków administracyjnoprawnych prowadzi do prostej konsekwencji. Otóż, gdy stroną uprawnioną jest organ, to może skorzystać ze swych uprawnień w stosunku do innego podmiotu i skonkretyzować autorytatywnie jego prawa lub obowiązki w pewnej dziedzinie, natomiast gdy jest nią obywatel, może wystąpić z żądaniem dokonania takiej konkretyzacji. Z praktycznego punktu widzenia, w zasadzie gdy chodzi o nakładanie obowiązków na jednostki, organ działa z urzędu, gdy zaś orzeka o uprawnieniach podmiotu administrowanego, to działa na wniosek uprawnionego. Art. 165 § 1 musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, str. 750 i nast., powołana tam literatura i orzecznictwo). Sąd podziela takie właśnie zapatrywanie na pojęcie sprawy podatkowej, jako przedmiot postępowania podatkowego. Prowadzi ono do wniosku, zdaniem sądu, że jeśli mówimy o postępowaniu podatkowym, to mówimy o zespole czynności proceduralnych organu zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która zawsze ma odniesienie do przepisów materialnego prawa podatkowego. Przenosząc te rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie jest żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, do którego mógłby znaleźć zastosowanie art. 165 § 1 czy art. 165a § 1 O.p. Żądanie przywrócenia terminu nie jest bowiem żądaniem załatwienia sprawy podatkowej z odwołaniem do przepisów materialnego prawa podatkowego. To żądanie natomiast ma za przedmiot incydentalną kwestię o ściśle proceduralnym charakterze. Przywrócenie terminu jest bowiem przewidziane dla dokonania czynności proceduralnej. W kwestii przywrócenia terminu do złożenia zażalenia organ ani nie wszczyna postępowania podatkowego w warunkach art. 165 § 1 O.p., ani nie odmawia wszczęcia takiego postępowania przy zastosowaniu art. 165a § 1 O.p., gdyż te przepisy dotyczą ściśle postępowań podatkowych, a w ich ramach spraw podatkowych, które zawsze dotyczą praw i obowiązków podatników, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego. Przywrócenie terminu do złożenia zażalenia jest przecież ściśle instytucją proceduralną, która sama w sobie nie stanowi przedmiotu sprawy podatkowej, a przez to przedmiotu postępowania podatkowego. Przedstawiony powyżej pogląd prawny, zdaniem sądu, znajduje też dopełnienie w przepisach normujących instytucję przywrócenia terminu. Przede wszystkim art. 162 do 164 O.p. zawierają kompleksowe unormowanie tej instytucji proceduralnej. Nie została w nich przewidziana odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu ani nie odsyłają one do art. 165, art. 165a O.p. Jak to zostało zaznaczone wyżej, przywrócenie terminu zostało przewidziane, pod określonymi warunkami, wyłącznie dla dokonania czynności proceduralnej. Trzeba też zwrócić uwagę na treść art. 163 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, po pierwsze, że każda kwestia, wynikająca w związku z wnioskiem podatnika o przywrócenie terminu podlega rozstrzygnięciu przez organ w ramach art. 162 do 164 O.p. Ustawodawca bowiem posłużył się pojęciem o najszerszym zakresie – w sprawie przywrócenia terminu. Nadto nie przewidział możliwości stosowania art. 165 § 1 czy art. 165a § 1 O.p. do wniosku o przywrócenie terminu, skoro nie zawarł stosownego nawiązania do przepisów dotyczących wszczęcia czy odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po drugie, jak to wynika z art. 163 § 1 O.p., sprawa przywrócenia terminu ma ściśle incydentalny charakter, skoro w sprawie przywrócenia terminu postanawia organ podatkowy właściwy w sprawie, czyli właściwy do rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego organ błędnie zinterpretował i w konsekwencji zastosował art. 165a O.p. do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. Za nieadekwatne należy ocenić zastosowanie przez organ przepisu dotyczącego odmowy wszczęcia postępowania podatkowego do wniosku podatnika, wszczynającego wyłącznie wpadkowe postępowanie w kwestii proceduralnej, jaką jest przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dotychczasowe postępowanie organu stanowi naruszenie przepisów postępowania o istotnym znaczeniu w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie sądu, zaznaczenia wymaga treść art. 163 § 2 O.p., który w sposób szczególny normuje postępowanie organu w kwestii przywrócenia terminu do złożenia zażalenia. Obowiązkiem organu będzie odnieść się do wniosku podatnika o przywrócenie terminu zgodnie z unormowaniami przewidzianymi ściśle dla tej instytucji proceduralnej i oczywiście przy uwzględnieniu ich prawidłowej wykładni. Z tych powodów zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - powyżej jako p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.