I SA/Wr 1923/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca ), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za maj 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą E. K. (dalej: skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie14.326 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2009 r. w kwocie 256 zł. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca w 2009 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A" Zakład Pracy Chronionej E. K. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. (PIT-36L) skarżąca wykazała następujące wartości: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.529.757,15 zł; koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.517.048,61 zł; dochód w kwocie 12.708,54 zł; zaliczki na podatek w łącznej kwocie 78.228 zł, w tym za miesiące: styczeń 19.441 zł, luty 14.164 zł, marzec 39.903 zł i maj 4.720 zł; podstawę obliczenia podatku 5.474 zł i obliczony od niej podatek przy zastosowaniu stawki 19% 1.040,06 zł. W związku z tym, że od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.040,06 zł, podatek należny nie wystąpił. Po przeprowadzeniu u skarżącej w dniach od 6 do 21 sierpnia 2012 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 82.001,75 zł przez nieuprawnione zaliczenie do nich m.in. kwoty 79.081,20 zł przekazanej na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w skrócie: ZFRON), zaewidencjonowanej przez skarżącą jako podatek od nieruchomości w sytuacji, gdy uzyskała ona - jako prowadząca zakład pracy chronionej - zwolnienie od tego podatku. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli, doręczonym skarżącej w dniu 21 sierpnia 2012 r., do którego pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. wniosła ona zastrzeżenia i wyjaśnienia. O sposobie załatwienia zastrzeżeń organ podatkowy pierwszej instancji poinformował skarżącą pismem z dnia 10 września 2012 r. Następnie skarżąca złożyła w dniu 13 listopada 2012 r. korektę zeznania PIT-36L za 2009 r., w której wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 15.584,55 zł przy przychodach w wysokości 5.529.757,15 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 5.514.172,60 zł. Według korekty podstawa obliczenia podatku wynosiła 8.350 zł a obliczony od niej podatek 1.586,50 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.040,06 zł, podatek należny wynosił 546 zł. Suma należnych zaliczek na podatek wyniosła 78.228 zł, w tym za miesiące: styczeń 19.441 zł, luty 14.164 zł, marzec 39.903 zł i maj 4.720 zł. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym skarżącej w dniu 14 lutego 2013 r., organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W postępowaniu tym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, także w oparciu o ustalenia kontroli, że skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 5.529.757,26 zł (o 0,11 zł wyższy od wykazanego w korekcie zeznania) i poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.435.091,40 zł (niższe od wykazanych w korekcie zeznania o kwotę 79.081,20 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął bowiem, mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym odpisy i wpłaty na ZFRON nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów (w stosunku do wartości wykazanej w korekcie zeznania) łącznie o kwotę 79.081,20 zł, co doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu miało także wpływ na nieprawidłowe ustalenie wysokości zaliczek na ten podatek. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O. p.), że w 2009 r. skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe. Stosownie zaś do art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto po analizie wyciągów bankowych, że skarżąca zapłaciła składki na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy (podlegające odliczeniu od dochodu) w łącznej kwocie 7.190,31 zł, tj. w kwocie o 44,55 zł niższej od wykazanej w korekcie zeznania. Ustalił także, że skarżąca zapłaciła łącznie na ubezpieczenie zdrowotne składki w kwocie 2.673,10 zł, z których do odliczenia od podatku przypadała kwota 2.294,22 zł. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 14.326 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2009 r. w kwocie 256 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie przez organ odwoławczy spornej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zaliczone koszty w postaci podatku od nieruchomości w wysokości 79.081,20 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że środki w kwocie 79.081,20 zł, które zostały przekazane na rachunek ZFRON, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca powołała tezy zawarte w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, interpretacjach podatkowych oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że przytoczone przez skarżącą wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa i nie dają skarżącej żadnych uprawnień, ponieważ nie zostały wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) i art. 14a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Podobnie, po stronie skarżącej nie wywołują żadnych skutków prawnych, powołane przez nią interpretacje podatkowe, jako że zostały one udzielone innym podatnikom. Przystępując do meritum, organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia możliwości zaliczenia przez zakład pracy chronionej do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej podatek od nieruchomości, już od początku funkcjonowania ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 4, poz. 92 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) budziła problemy interpretacyjne, stąd istotna jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 dotyczącą zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot uzyskanych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej) z tytułu zwolnień podatkowych, tj. z podatku od nieruchomości oraz z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony m.in. z podatku od nieruchomości - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia od tego podatku na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) – w wysokości 10% i na ZFRON - w wysokości 90%. Według organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że skarżąca uzyskała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości środki w łącznej kwocie 87.868 zł (7.322,33 zł miesięcznie), z których 8.786,80 zł przekazała na PFRON, a 79.081,20 zł na ZFRON. Organ odwoławczy zauważył, podzielając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że przepisy u.p.d.o.f. nie stanowią co do zasady, że podatku od nieruchomości nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1, ust. 5c i 5d u.p.d.o.f. organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca, z uwagi na przysługujące jej zwolnienie, nie dokonała zapłaty podatku od nieruchomości. Zatem kwota 87.868 zł nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to kwota należnego do zapłaty podatku (zapłaconego podatku) od nieruchomości, ale kwota podatku naliczonego przez skarżącą dla ustalenia wysokości wpłat, które zobowiązana była przekazać na PFRON i ZFRON. Natomiast tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest w myśl ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym w ciężar kosztów, stąd też – jak wskazał organ odwoławczy za organem podatkowym pierwszej instancji - wpłaty przekazywane na ten fundusz przez skarżącą (79.081,20 zł), odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich przekazania. Według organu odwoławczego prawidłowe jest także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że wpłata poniesiona na PFRON przez prowadzącego zakład pracy chronionej (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości) jest kosztem uzyskania przychodów. Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowanie (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.of.). Organ odwoławczy dodał, że PFRON w odróżnieniu od ZFRON nie jest tworzony przez podatnika, stąd też dla wpłat dokonywanych na ten fundusz nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 14a O.p. przy rozstrzygnięciu sprawy był związany wspomnianą interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r., według której wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym przez zakład pracy chronionej ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie stanowią kosztów podatkowych w momencie ich przekazania na ten fundusz, natomiast kosztem uzyskania przychodów jest wpłata poniesiona na PFRON. Dalej wskazał, że nie ma znaczenia w sprawie, co podniosła skarżąca, zaliczenie przez nią do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w kwocie 87.868 zł, a nie związanych z tym podatkiem wpłat na ZFRON (79.081,20 zł ) i PFRON (8.786,80 zł). W takiej bowiem sytuacji dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów powinny być i tak pomniejszone w ujęciu rocznym per saldo o kwotę 79.081,20 zł (tj. pomniejszone o 87.868 zł i powiększone o kwotę 8.786,80 zł), a miesięcznie (dla wyliczenia zaliczek) per saldo o kwotę 6.590,10 zł (tj. pomniejszone o 7.322,33 zł i powiększone o 732,23 zł). Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że przed wydaniem spornej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z przepisu art. 200 § 1 O.p., tj. nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. W ocenie organu odwoławczego wskazane naruszenie prawa nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, z uwagi na to, że skarżącej znany był cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że zaliczone przez skarżącą koszty w postaci podatku od nieruchomości w wysokości 87.868 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, zastosowanie i przyjęcie, że środki w kwocie 79.081,20 zł, które zostały przez skarżącą przekazane na rachunek ZFRON stanowią koszty uzyskania przychodów; 3) art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, zastosowanie i uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wpłat dokonanych przez podatnika w wysokości 8.786,80 zł do PFRON za koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając tak postawione zarzuty i przywołując fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skarżąca podkreśliła, że w zakresie zaliczania podatku od nieruchomości przez zakłady pracy chronionej do kosztów uzyskania przychodów wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r., w związku z czym skarżąca uważa, że kwota 87.868 zł, zaksięgowana na koncie 403-0 podatki i opłaty, jest kosztem podatkowym, bilansowym i jednocześnie zobowiązaniem wobec budżetu państwa. Natomiast stosownie do ustawy o rachunkowości, jak wskazała skarżąca, podatek od nieruchomości uznaje jako podatek i księguje go w koszty rodzajowe (podatki i opłaty), a na koniec roku obrotowego podatek ten obciąża wynik finansowy jednostki oraz jest wykazywany w deklaracji podatkowej PIT jako koszt. Według skarżącej, takie ujęcie w księgach rachunkowych podatku od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej potwierdza Departament Rachunkowości Ministerstwa Finansów w wyjaśnieniach, których daty i numery skarżąca wskazała. W ocenie skarżącej, gdyby uznać, że uzyskała ona zwolnienie z podatku, to takiego zwolnienia nie ujmowałaby w kosztach, zwolnienie nie obciążałoby wyniku finansowego. Skarżąca zaznaczyła, że środki uzyskane ze zwolnienia nie zostały przekazane do urzędu gminy, tylko stosownie do ustawy o rehabilitacji - przekazano je na wydzielony rachunek bankowy ZFRON i do PFRON. Środki te są środkami publicznymi, których dysponentem jest prowadzący zakład pracy chronionej. Skarżąca wyjaśniła, że nie uwzględniła w zeznaniu podatkowym za 2009 r. przekazanych na konto ZFRON kwot w wysokości 79.081,20 zł, bowiem takiej kwoty w ogóle nie ujęła w kosztach podatkowych za ten rok. Zatem, skoro owej kwoty nie ma w kosztach uzyskania przychodów, to nie ma podstaw do wyłączenia jej z tych kosztów. Skarżąca kwestionuje stwierdzenie organu odwoławczego, że kwota 87.868 zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie jest to kwota należnego do zapłaty podatku (zapłaconego podatku) od nieruchomości, ale kwota podatku naliczonego nią dla ustalenia wysokości wpłat, którą zobowiązana była przekazać na PFRON i ZFRON. Stwierdzenie to, zdaniem skarżącej, nie ma oparcia w dokumentach źródłowych ani w prawie podatkowym, bowiem kwota 87.868 zł jest zobowiązaniem z tytułu podatku od nieruchomości, który nie podlega wpłacie do organu podatkowego, tylko przekazaniu na wydzielony rachunek bankowy ZFRON. W ocenie skarżącej, podstawą prawną do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. naliczonego podatku od nieruchomości ujętego na koncie 403 podatki i opłaty w wysokości 87.868 zł jest art. 22 ust. 1, ust.5c i ust. 5d oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca przytoczyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy literatury dotyczące kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącej w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez podatnika w formie przelewów bankowych z rachunku podstawowego na rachunek ZFRON, a o kwestie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodu, co należy rozstrzygać w oparciu uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1. ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. Dalej skarżąca wskazała, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Dla uznania za koszt podatkowy istotna jest data ich ujęcia, jako koszty w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z tym, koszty zakwalifikowane rachunkowo jako koszty, a podatkowo ujęte jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, należy stosownie do art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. uznać za koszt podatkowy dopiero w momencie ich uznania za koszt księgowy. W ocenie skarżącej utożsamienie podatku od nieruchomości w zakładach pracy chronionej ze środkami przekazywanymi na ZFRON i PFRON nie może być zastosowane, ani nie ma uzasadnienia prawnego, co oznacza, że czym innym jest podatek od nieruchomości spełniający definicję kosztu podatkowego stosownie do art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., który również obciąża wynik finansowy jednostki. Ponadto, czym innym są środki przekazane na ZFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.d.o.f. i czym innym są środki przekazane na PFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dalej skarżąca podniosła, że powołana przez organ odwoławczy interpretacja ogólna nie może być zastosowana w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy innych kwestii. Mogą mieć natomiast zastosowanie przywołane przez nią pisma Ministerstwa Finansów i interpretacje podatkowe, ponieważ dotyczą podatku od nieruchomości, a nie wpłat na ZFRON i PFRON. Skarżąca wyjaśniła dalej, że stosując zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), a także mając na uwadze, że u.p.d.o.f .nie uległa zmianie, zaliczyła w rozliczeniu PIT za 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości będący kosztem pośrednim. Skarżąca wskazał również, że nie zaliczyła do kosztów podatkowych wpłat na PFRON, stosując m.in. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie (bez numeru) z dnia 4 stycznia 2002 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów w niej zawartych, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i dodała, że w jej działaniu nie można dopatrzyć się umyślnego postępowania w sytuacji, gdy dysponowała ona orzecznictwem sądowym i pismami urzędów skarbowych, z których wynikało w sposób oczywisty, że prawidłowo uznaje podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zmieniające się wyjaśnienia organów dotyczące tej samej materii (podatku od nieruchomości) nie mogą obciążać zobowiązaniem podatkowym przedsiębiorcę, który działał w zaufaniu do państwa prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia możliwości zaliczenia przez Zakład Pracy Chronionej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od nieruchomosci w części korzystającej ze zwolnienia i wynikających z tego wpłat na rzecz ZFRON i PFRON. W ocenie skarżącej, podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej w części korzystającej ze zwolnienia, a podlegający wpłacie na PFRON i na ZFRON stanowi koszt uzyskania przychodu, a wpłaty środków finansowych uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na wydzielony fundusz ZFRON i do PFRON nie stanowią kosztów uzyskania. Z kolei według stanowiska organu, przedstawionego w zaskarżonych interpretacjach, wydatek w wysokości podatku od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej korzystającego ze zwolnienia i podlegający wpłacie na ZFRON nie stanowi kosztu podatkowego, kosztem takim jest jednak wydatek podlegający wpłacie na PFRON. W powyższej kwestii za prawidłowe należało, zdaniem Sądu uznać stanowisko organu podatkowego. W tym zakresie Sąd w całości podziela i przyjmuje za swoje poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 218/12 i wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 października 2013 r., sygn.. akt I SA/Kr 600/13 (dostępne na stronie internetowej: https://cbois.nsa.gov.pl/doc/) Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2008 r. Nr 14, poz. 92), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem, o którym mowa w ww. przepisie jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji. Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: Fundusz tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość uzyskania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić odpowiedni związek. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonych interpretacjach. Wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku Zakładu Pracy Chronionej, w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON i PFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został uiszczony w wyniku zastosowania zwolnienia. Wydatek ten dokonywany jest więc nie jako zapłata podatku od nieruchomości, ale jako wpłata na odpowiedni fundusz (odpowiadająca jedynie wysokości podatku od nieruchomości, jaki miałby zostać zapłacony w przypadku braku zwolnienia z tego podatku). Nie można uznać, aby podatek od nieruchomości, z którego podatnik jest zwolniony, mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Wydatkiem w nieniejszej sprawie, co do którego należy dokonać kwalifikacji jako kosztu podatkowego, jest wpłata na ZFRON i PFRON odpowiadająca swoją wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, - odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym słuszne jest stanowisko organu, że przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Stanowisko powyższe potwierdzane jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1988/11, stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu nie są wpłaty przekazywane na ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomosci, za czym przemawia wykładnia językowa i funkcjonalna wskazanych wyżej przepisów. Nie można również dopatrzyć się w takim uregulowaniu (i interpretacji powyższych regulacji) dyskryminacji podatników mających status zakładów pracy chronionej w stosunku do innych podatników, którzy mogą zaliczać wydatki na podatek od nieruchomosci w ciężar kosztów. Podatnicy będący zakładem pracy chronionej nie ponoszą bowiem wydatków na podatek od nieruchomości (korzystają ze zwolnienia), natomiast ponoszą wydatki odpowiadające wysokości tego zwolnienia na odpowiednie fundusze. Wpłata na ZFRON, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie jest kosztem uzyskania przychodu, ale stanie się dla podatnika kosztem w chwili poniesienia wydatku z ZFRON. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do dwukrotnego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu – raz jako wpłaty na ZFRON (odpowiadającej wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości), i drugi raz jako wypłaty z ZFRON – wydatku poniesionego przez podatnika na cele ZFRON (zob. takie samo stanowisko NSA w wyroku z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1988/11). Słusznie jednocześnie wskazał organ podatkowy, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez podatnika ze .środków przekazanych na ZFRON, z wyjątkiem wydatków wskazanych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela zarazem stanowisko organu podatkowego co do tego, że u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości) jako koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim. Wpłata ta spełniając warunki z art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., jednocześnie, nie jest objęta wyłączeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż PFRON nie jest funduszem tworzonym przez podatnika. Mając powyższe na względzie, uznać należało, że brak podstaw do uwzględnienia skarg, co skutkować musiało ich oddaleniem, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.