I SA/Kr 600/13

|Sygn. akt I SA/Kr 600/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r., sprawy ze skarg J.D., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 15 lipca 2010 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala - Wnioskiem z 30 kwietnia 2010 r. J.D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "O" J. D., od 1 października 1996 r. posiada status zakładu pracy chronionej (ZPCHr). Z tytułu posiadanych nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym - od nieruchomości oddanych w najem odprowadza podatek od nieruchomości do Urzędu Miasta K., od części wykorzystywanej na własne cele gospodarcze jako ZPCHr korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm. dalej "ustawa o rehabilitacji"), środki uzyskane ze zwolnień przekazuje: w wysokości 10% zwolnień na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), w wysokości 90% zwolnień na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Ponadto, wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zgodnie z ustawą o rachunkowości jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które podlegają corocznemu badaniu przez biegłych rewidentów. 100% kwoty obliczonego (należnego za rok podatkowy) podatku od nieruchomości jest księgowana na konta kosztów według rodzaju i poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów proporcjonalnie w częściach przenoszona co miesiąc na konta zespołu ,,5" jako pośrednie koszty produkcyjne, a także ogólnogospodarcze firmy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości stanowi koszt bilansowy, a zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Podatek w ujęciu bilansowym i podatkowym stanowi zatem koszt pośredni w każdym miesiącu w części ½ wg zasady memoriału. Kwota podatku w wysokości równowartości zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przekazywana zgodnie z odrębnymi przepisami na PFRON i ZFRON, wpłaty te nie są uznawane już jako koszty uzyskania przychodu, podobnie jak wpłata do Urzędu Miasta – wpłaty te są uregulowaniem zobowiązań bez wpływu na podatek. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej w części korzystającej ze zwolnienia, a podlegający wpłacie do PFRON i na ZFRON stanowi koszt uzyskania przychodu? 2. Czy wpłaty środków finansowych uzyskanych ze zwolnienia od nieruchomości na wydzielony fundusz ZFRON i do PFRON nie stanowią kosztów uzyskania? Odnośnie do pytania pierwszego, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., podatek od nieruchomości w całości tj. podlegający wpłacie do Urzędu Miasta jak i do PFRON i na ZFRON (w części podlegającej zwolnieniu z wpłat do Urzędu Miasta) stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Jest to koszt związany pośrednio z przychodami podatkowymi ponoszony w celu zabezpieczenia przychodów podatkowych, w tym m.in. poprzez utrzymanie stanu posiadanych zasobów majątku nieruchomego dla celów produkcyjnych oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie o statusie ZPCHr. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych oraz terminy wpłat dla ZPCHr są bardzo restrykcyjne, a pozbawienie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, stanowiłoby nierówne traktowanie ZPCHr. Zwolnienie z wpłaty podatku od nieruchomości dla zakładów pracy chronionej nie polega na całkowitym zaniechaniu wpłat, lecz na zmianie zasad dokonywania tych wpłat. 10% podatku (zwolnienia) jest odprowadzane do PFRON, 90% jest odprowadzane na fundusz ZFRON, ale tylko ściśle określona ich część może być wykorzystana jako przysporzenie dla zakładu ZPCHr i to pod warunkiem wykorzystania w ramach limitu pomocy de minimis. Jeśli limit jest wykorzystany, środki te oczekują na kontach bankowych bez możliwości ich bieżącego wykorzystania, a w przypadku wydatków na potrzeby indywidualne osób niepełnosprawnych nigdy nie będą przysporzeniem dla zakładu. Odnośnie do pytania drugiego, według wnioskodawcy, wpłaty dokonywane na ZFRON oraz na PFRON nie są kosztem uzyskania przychodu i nie ma do nich zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f. Jest to wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33 ustawy o rehabilitacji, podobnie jak wpłaty z tytułu innych zwolnień np. opłat, podatku od czynności cywilnoprawnych i zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w ZPCHr. Podobne stanowisko zaprezentowano w uzasadnieniu wyroku NSA z 24 lutego 2009 r. sygn. akt: II FSK 1652/07. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacjach indywidualnych z 15 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] w zakresie pytania pierwszego uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie do ZFRON za nieprawidłowe, a odnośnie do PFRON za prawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego – odnośnie do ZFRON za nieprawidłowe i odnośnie do PFRON za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem jest u.p.o.l. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość uzyskania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę, stosowanie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Organ podniósł nadto, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku ZPCHr istotną kwestią jest fakt, że w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Oznacza to, że jedynie podatek od nieruchomości, rzeczywiście odprowadzony na rzecz właściwego miejscowo organu podatkowego, nie zaś odpis pochodzący ze zwolnienia z tego podatku, stanowić może koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem ZPCHr. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wskazał, że udzielone interpretacje są niezgodne z przepisami formalnymi jako nie odpowiadające ściśle na postawione pytanie oraz niezgodne z przepisami prawa materialnego. Wnioskodawca podniósł, że domagał się rozróżnienia w interpretacjach sytuacji nie tyle w zależności od tego, czy chodzi o odprowadzanie na PFRON czy też ZFRON, ile przede wszystkim w zależności od tego czy przedmiotem ewentualnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu byłby podatek od nieruchomości w ZPCHr w części korzystającej ze zwolnienia z wpłat do urzędu gminy, a podlegający wpłacie na PFRON i ZFRON, czy też wpłaty środków finansowych na te fundusze, uzyskanych ze zwolnienia od tegoż podatku. W odpowiedzi zajęto się wyłącznie pierwszym z rozróżnień (wpłata na PFRON i na ZFRON), a całkowitym milczeniem pomijając drugie (kwalifikacja podatku w jego części zwolnionej). Wnioskodawca ponownie wyłożył swoje stanowisko wskazując, że uważa, iż podatek od nieruchomości mimo, że jest zwolniony od odprowadzania go na dobro właściwej gminy, stanowi jednak dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, gdyż w zamian za to jest zobowiązany wpłacać go na inny cel publiczny (PFRON i ZFRON). Natomiast, gdy już zostanie on przez wnioskodawcę uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu na podstawie decyzji wymiarowej, nie ma prawa liczyć powtórnie w koszty uzyskania przychodu wpłat dokonanych na PFRON i ZFRON. W odpowiedziach na wezwania Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismami z dnia 26 sierpnia 2010 r. nie stwierdził istnienia podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, J. D. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnych z 15 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] Skarżący zaznaczył, że wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ale odpowiedź nie zawierała żadnego ustosunkowania się do jego zarzutów i nie zawierała żadnej merytorycznej treści, co stanowi samo w sobie naruszenie przepisów proceduralnych. W jego ocenie, interpretacje pozostają w sprzeczności z przepisami prawa. Skarżący zwrócił się w międzyczasie do Ogólnopolskiej Bazy Pracodawców Osób Niepełnosprawnych (OBPON) i otrzymał stanowisko zbieżne ze swoim, dodatkowo potwierdzone przez orzecznictwo NSA i WSA, które dołączył do sprawy. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1698/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne po wcześniejszym połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt I SA/Kr 1698/10 oraz I SA/Kr 1699/10. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że do obowiązków organu należy uzasadnienie wyrażonego w udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowiska w oparciu o przepisy prawa i wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (art.14a § 3 O.p.). Ocena stanowiska wnioskodawcy obok krytyki lub aprobaty tego stanowiska musi zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Sąd zauważył również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego zaskarżona interpretacja jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu interpretacji umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Zaskarżone interpretacje prawa podatkowego nie spełniają wskazanych wyżej wymogów. Podatnik, występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania. Organ interpretacyjny z uwagi na zadanie dwóch pytań wydał dwie interpretacje, jednakże w tych interpretacjach dokonał dodatkowego podziału odpowiedzi na odpowiedź dotyczącą PFRON i ZFRON. Z uzasadnienia zaskarżonych interpretacji jasno nie wynika, w oparciu o co dokonał takiego rozróżnienia tych funduszy i dlaczego uznał stanowisko wnioskodawcy za częściowo błędne (ZFRON) i częściowo prawidłowe (PFRON). Chcąc dokonać rozróżnienia obu tych funduszy, zdaniem WSA, organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać, czym się kierował i jaka jest podstawa normatywna tego rozróżnienia, skoro rozróżnienie to, w ocenie organu, miało znaczenie dla wydanych interpretacji. Jeżeli zasadnym było udzielenie odpowiedzi w oparciu o kryterium rozróżnienia odpowiedzi na część dotyczącą PFRON i ZFRON (czego nie domagał się wnioskodawca, a co podniósł w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa) to należało, uzależniając udzielenie odpowiedzi na pytanie od rodzaju funduszu, wskazać zasadność tego rozróżnienia nie tylko na gruncie u.p.d.o.f., ale przede wszystkim zbadać, czy z ustawy o rehabilitacji wynika, że odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON (stanowiące środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego podatku od nieruchomości ZPCHr) mogą obciążać koszty działalności, a tym samym odpisy te mogą być kosztem uzyskania przychodów. Takiej analizy, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie przeprowadzono. Na powyższe orzeczenie WSA w Krakowie skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek podatnika zawierał niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i pytań (nieuzupełnione w drodze stosownego wezwania), a wskutek tego organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych i ich uzasadnienie było niepełne, a w konsekwencji - dokonanie przez Sąd niepoprawnej kontroli działalności organu w sprawie i nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy w zakresie oceny ustaleń przyjętych przez organ pod względem zgodności z prawem i na skutek tego uwzględnienie skargi w oparciu o rzekome naruszenie przez organ przepisów postępowania i uchylenie interpretacji, podczas gdy zdaniem organu wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, m.in. na podstawie którego organ wskazał prawidłowe stanowisko w zaskarżonych interpretacjach, a także nie dające się zakwestionować przedstawienie pytań. Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1353/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2010 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie, bowiem skarżący organ niezasadnie wskazał na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., który odnosi się do obowiązku uchylenia decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi istotne naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a nie stanowiące podstawy do wznowienia postępowania. Ten środek nie był i nie mógł być zastosowany w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego, wydanych w indywidualnych sprawach. Zasadnie natomiast zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten, wśród wymogów, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, wymienia wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także - w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji - wskazówki co do dalszego postępowania. Sąd powinien zatem wyjaśnić, jakie przepisy prawa powinny mieć zastosowanie, jak należy je rozumieć, dlaczego mają one zastosowanie w danej sprawie, a w przypadku uwzględnienia skargi, które z przepisów i w jaki sposób zostały naruszone przez organ administracji. Wytyczne co do dalszego postępowania winny być jednoznaczne i wskazywać prawidłowy sposób postępowania organu, tak aby kolejne rozstrzygnięcie było wydane zgodnie z prawem i nie powielało popełnionych wcześniej błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2012r., II FSK 2591/10, LEX nr 1170771). Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe uzasadnienie zaskarżonych interpretacji, które w jego ocenie mogło świadczyć o niezrozumieniu pytania. Zarzucił ponadto, że uznając stanowisko skarżącego za częściowo nieprawidłowe, organ nie wyjaśnił dostatecznie podstaw tej oceny. Nakazano w związku z tym organowi uwzględnić przy wydawaniu interpretacji specyfikę opodatkowania ZPCHr podatkiem od nieruchomości, a następnie rozważyć dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat dokonywanych przez podatnika, stanowiących równowartość kwot podatku od nieruchomości w świetle ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone interpretacje nie spełniają wymogów, jakim winna odpowiadać interpretacja prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w szczególności jej uzasadnienie (art.14c § i 1 § 2 O.p.) i nie stanowią dostatecznej oceny stanowiska wnioskodawcy, przy przyjęciu opisanego przez niego stanu faktycznego. Organ interpretujący wskazał podstawę normatywną rozróżnienia zakładowego i państwowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odwołując się do właściwych przepisów ustawy o rehabilitacji. Organ interpretujący uwzględnił także specyfikę opodatkowania zakładów pracy chronionej podatkiem od nieruchomości, wskazując na zwolnienie z tego podatku. Wyjaśnił także, odnosząc się w ten sposób do stanowiska wnioskodawcy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu wymogów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) podlega wyłącznie podatek od nieruchomości rzeczywiście odprowadzony na rzecz właściwego organu podatkowego. W przypadku zakładów pracy chronionej odpisowi na fundusze zakładowy i państwowy rehabilitacji osób niepełnosprawnych podlega jednak, jak uznał organ, nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości. Tym samym organ wyjaśnił, dlaczego nie uznaje za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości, a nie dokonywanych na wskazane wyżej fundusze odpisów, wskazał także powód uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów dokonywanych na PFRON. W ocenie Sądu drugiej instancji, udzielone interpretacje zawierały wyjaśnienie powodów częściowego uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i były adekwatne do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. Odniesienie się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFRON i PFRON było zaś niezbędne, skoro organ, uznając częściowo stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, obowiązany był jednocześnie wskazać, jak koszt, o który pytał podatnik, należy zakwalifikować dla celów podatkowych. Wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były w związku z tym niezrozumiałe, skoro nakazywały organowi wydanie interpretacji uwzględniających określoną treść w sytuacji, gdy zaskarżone interpretacje treści te już zawierały. Ponadto, NSA wytknął, że zwracając uwagę na ewentualną nieścisłość pytań i sugerując, że organ powinien był wezwać skarżącego do ich doprecyzowania, Sąd pierwszej instancji nie wskazał na podstawę prawną uprawniającą organ do takiego działania. Naruszył tym samym art.141 § 4 p.p.s.a., nie wyjaśniając dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie naruszył natomiast art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p., skoro się do nich nie odwołał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi należało oddalić, bowiem nie zawierały uzasadnionych podstaw. Rozpoznając ponownie przedmiotowe skargi, Sąd był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Zagadnieniem będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia możliwości zaliczenia przez Zakład Pracy Chronionej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatku od nieruchomosci w części korzystającej ze zwolnienia i wynikających z tego wpłat na rzecz ZFRON i PFRON. W ocenie skarżącego, podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej w części korzystającej ze zwolnienia, a podlegający wpłacie na PFRON i na ZFRON stanowi koszt uzyskania przychodu, a wpłaty środków finansowych uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na wydzielony fundusz ZFRON i do PFRON nie stanowią kosztów uzyskania. Z kolei według stanowiska organu, przedstawionego w zaskarżonych interpretacjach, wydatek w wysokości podatku od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej korzystającego ze zwolnienia i podlegający wpłacie na ZFRON nie stanowi kosztu podatkowego, kosztem takim jest jednak wydatek podlegający wpłacie na PFRON. Jak stwierdził w wyroku wydanym z niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, organ wydający interpretacje nie naruszył przepisów dotyczących zasad wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, w szczególności wskazujących na konieczność zawarcia w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżone interpretacje spełniały te wymogi, a z ich treści wynikało, na jakiej podstawie prawnej i w oparciu o jakie argumenty organ uznał przedstawione stanowisko wnioskodawcy w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe. Uznać także należało, że zajęte przez organ wydający interpretacje stanowisko w sprawie odpowiadało prawu. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2008 r. Nr 14, poz. 92), prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem, o którym mowa w ww. przepisie jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ustawy o rehabilitacji. Natomiast w myśl art. 31 ust. 3 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na: Fundusz tj. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w wysokości 90%. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość uzyskania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić odpowiedni związek. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonych interpretacjach. Wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku Zakładu Pracy Chronionej, w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON i PFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został uiszczony w wyniku zastosowania zwolnienia. Wydatek ten dokonywany jest więc nie jako zapłata podatku od nieruchomości, ale jako wpłata na odpowiedni fundusz (odpowiadająca jedynie wysokości podatku od nieruchomości, jaki miałby zostać zapłacony w przypadku braku zwolnienia z tego podatku). Nie można uznać, aby podatek od nieruchomości, z którego podatnik jest zwolniony, mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Wydatkiem w nieniejszej sprawie, co do którego należy dokonać kwalifikacji jako kosztu podatkowego, jest wpłata na ZFRON i PFRON odpowiadająca swoją wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, - odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym słuszne jest stanowisko organu, że przekazywane wpłaty na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Stanowisko powyższe potwierdzane jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1988/11, stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu nie są wpłaty przekazywane na ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomosci, za czym przemawia wykładnia językowa i funkcjonalna wskazanych wyżej przepisów. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem podatnika, że zaskarżone interpretacje prowadzą do dyskryminacji podatników mających status zakładów pracy chronionej w stosunku do innych podatników, którzy mogą zaliczać wydatki na podatek od nieruchomosci w ciężar kosztów. Podatnicy będący zakładem pracy chronionej nie ponoszą bowiem wydatków na podatek od nieruchomości (korzystają ze zwolnienia), natomiast ponoszą wydatki odpowiadające wysokości tego zwolnienia na odpowiednie fundusze. Wpłata na ZFRON, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie jest kosztem uzyskania przychodu, ale stanie się dla podatnika kosztem w chwili poniesienia wydatku z ZFRON. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby prowadzić do dwukrotnego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu – raz jako wpłaty na ZFRON (odpowiadającej wysokością zwolnieniu z podatku od nieruchomości), i drugi raz jako wypłaty z ZFRON – wydatku poniesionego przez podatnika na cele ZFRON (zob. takie samo stanowisko NSA w wyroku z 6 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1988/11). Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach, że u prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Wpłata ta spełniając warunki z art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., jednocześnie, nie jest objęta wyłączeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż PFRON nie jest funduszem tworzonym przez podatnika. Mając powyższe na względzie, uznać należało, że brak podstaw do uwzględnienia skarg, co skutkować musiało ich oddaleniem, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.