II FSK 1353/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1698/10 w sprawie ze skarg J. D. na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1698/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg J. D. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (wydane przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w K.), z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. J. D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą O. J. D., od 1 października 1996 r. posiada status zakładu pracy chronionej, dalej "ZPCHr". Podstawowym rodzajem jego działalności gospodarczej jest produkcja artykułów piśmiennych. Z tytułu posiadanych nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Od nieruchomości oddanych w najem odprowadza podatek od nieruchomości do Urzędu Miasta K.. Co do części wykorzystywanej na własne cele gospodarcze jako ZPCHr korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.o.l." i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji". Środki uzyskane ze zwolnień przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10% zwolnień) i na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90% zwolnień). Decyzja wymiarowa na rok 2010 r. stanowiła załącznik do niniejszego wniosku. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zgodnie z ustawą o rachunkowości jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które podlegają corocznemu badaniu przez biegłych rewidentów. 100% kwoty obliczonego (należnego za rok podatkowy) podatku od nieruchomości jest księgowana na konta kosztów wg rodzaju (403 - podatki i opłaty i poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów proporcjonalnie w częściach przenoszona co miesiąc na konta zespołu ,,5" jako pośrednie koszty produkcyjne, a także ogólnogospodarcze firmy). Zgodnie z ustawą o rachunkowości stanowi koszt bilansowy a zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Podatek w ujęciu bilansowym i podatkowym stanowi zatem koszt pośredni w każdym miesiącu w części ½ wg zasady memoriału. Kwota podatku w wysokości równowartości zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przekazywana zgodnie z odrębnymi przepisami na PFRON i ZFRON, wpłaty te nie są uznawane już jako koszty uzyskania przychodu, podobnie jak wpłata do Urzędu Miasta –wpłaty te są uregulowaniem zobowiązań bez wpływu na podatek. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej w części korzystającej ze zwolnienia, a podlegający wpłacie do PFRON i na ZFRON stanowi koszt uzyskania przychodu? 2. Czy wpłaty środków finansowych uzyskanych ze zwolnienia od nieruchomości na wydzielony fundusz ZFRON i do PFRON nie stanowią kosztów uzyskania? Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f., podatek od nieruchomości w całości tj. podlegający wpłacie do Urzędu Miasta jak i do PFRON i na ZFRON (w części podlegającej zwolnieniu z wpłat do Urzędu Miasta) stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Jest to koszt związany pośrednio z przychodami podatkowymi ponoszony w celu zabezpieczenia przychodów podatkowych, w tym między innymi poprzez utrzymanie stanu posiadanych zasobów majątku nieruchomego dla celów produkcyjnych oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie o statusie ZPCHr. Zwolnienie z wpłaty podatku od nieruchomości dla zakładów pracy chronionej nie polega na całkowitym zaniechaniu wpłat, lecz na zmianie zasad dokonywania tych wpłat. 10% podatku (zwolnienia) jest odprowadzane do PFRON, 90% jest odprowadzane na ZFRON, ale tylko ściśle określona ich część może być wykorzystana jako przysporzenie dla ZPCHr i to pod warunkiem wykorzystania w ramach limitu pomocy de minimis. Jeśli limit jest wykorzystany, środki te oczekują na kontach bankowych bez możliwości ich bieżącego wykorzystania, a w przypadku wydatków na potrzeby indywidualne osób niepełnosprawnych nigdy nie będą przysporzeniem dla zakładu. Odnośnie pytania drugiego, w ocenie wnioskodawcy, wpłaty dokonywane na ZFRON oraz na PFRON nie są kosztem uzyskania przychodu i nie ma do nich zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f. Jest to wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33 ustawy o rehabilitacji, podobnie jak wpłaty z tytułu innych zwolnień np. opłat, podatku od czynności cywilnoprawnych i zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w ZPCHr. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacjach indywidualnych z 15 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] w dotyczącej pytania pierwszego uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie ZFRON za nieprawidłowe i odnośnie PFRON za prawidłowe, a w interpretacji dotyczącej pytanie drugiego uznał stanowisko odnośnie ZFRON za nieprawidłowe i odnośnie PFRON za prawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na dyspozycję art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji i w tym kontekście przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku ZPCHr w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega jednak nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Oznacza to, iż jedynie podatek od nieruchomości rzeczywiście odprowadzony na rzecz właściwego miejscowo urzędu miasta, nie zaś odpis pochodzący ze zwolnienia z tego podatku stanowić może koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego) który związany jest z funkcjonowaniem ZPCHr. Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że udzielone interpretacje są niezgodne z przepisami formalnymi jako nie odpowiadające ściśle na postawione pytanie oraz niezgodne z przepisami prawa materialnego. W odpowiedziach na wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismami z dnia 26 sierpnia 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. D. wniósł o uchylenie obu interpretacji indywidualnych z 15 lipca 2010r. Uzasadniając skargi zaznaczył, że wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ale odpowiedź nie zawierała żadnego ustosunkowania się do jego zarzutów i nie zawierała żadnej merytorycznej treści, co stanowi samo w sobie naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie skarżącego interpretacje pozostają w sprzeczności z przepisami prawa. Skarżący zwrócił się w międzyczasie do Ogólnopolskiej Bazy Pracodawców Osób Niepełnosprawnych (OBPON) i otrzymał stanowisko zbieżne ze swoim, dodatkowo potwierdzone przez orzecznictwo NSA i WSA, które dołączył do sprawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Przywołał treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", odnoszących się do postępowania w sprawach wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego podkreślając przy tym, że organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art.14 b § 3 i art.14c § 1 O.p.). Do obowiązków organu należy uzasadnienie wyrażonego stanowiska w oparciu o przepisy prawa i wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (art.14a § 3 O.p.). Ocena stanowiska wnioskodawcy obok krytyki lub aprobaty tego stanowiska musi zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte. Sąd zauważył również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego zaskarżona interpretacja jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu interpretacji umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Zaskarżone interpretacje prawa podatkowego nie spełniają wskazanych wyżej wymogów. Podatnik, występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania. Organ interpretacyjny z uwagi na zadanie dwóch pytań wydał dwie interpretacje, jednakże w tych interpretacjach dokonał dodatkowego podziału odpowiedzi na odpowiedź dotyczącą PFRON i ZFRON. Z uzasadnienia zaskarżonych interpretacji jasno nie wynika, w oparciu o co dokonał takiego rozróżnienia tych funduszy i dlaczego uznał stanowisko wnioskodawcy za częściowo błędne (ZFRON) i częściowo prawidłowe (PFRON). Chcąc dokonać rozróżnienia obu tych funduszy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać, czym się kierował i jaka jest podstawa normatywna tego rozróżnienia, skoro rozróżnienie to, w ocenie organu, miało znaczenie dla wydanych interpretacji. Jeżeli zasadnym było udzielenie odpowiedzi w oparciu o kryterium rozróżnienia odpowiedzi na część dotyczącą PFRON i ZFRON (czego nie domagał się wnioskodawca, a co podniósł w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa) to należało, uzależniając udzielenie odpowiedzi na pytanie od rodzaju funduszu, wskazać zasadność tego rozróżnienia nie tylko na gruncie u.p.d.o.f., ale przede wszystkim zbadać, czy z ustawy o rehabilitacji wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON (stanowiące środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego podatku od nieruchomości ZPCHr) mogą obciążać koszty działalności, a tym samym odpisy te mogą być kosztem uzyskania przychodów. Takiej analizy, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie przeprowadzono. Dodatkowo Sąd wskazał, że uzasadnienia obu interpretacji są wręcz identyczne, mimo że zadano dwa różne pytania, z tą tylko różnicą, że w odpowiedzi na drugie pytanie dodano fragment dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpowiednio do ZFRON i PFRON nie przeprowadzając żadnych rozważań w tym zakresie. Może to świadczyć o niezrozumieniu przez organ pytań sformułowanych we wniosku o interpretację, a w takiej sytuacji (gdy pytania te były niejasne) organ powinien był zwrócić się do podatnika o ich doprecyzowanie. Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd nakazał organowi uwzględnić specyfikę opodatkowania ZPCHr podatkiem od nieruchomości, a następnie rozważyć dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat dokonywanych przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej (ZFRON i PFRON), stanowiące równowartość kwot podatku od nieruchomości w świetle ustawy rehabilitacyjnej i o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h i art. 169 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek podatnika zawierał niewyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i pytań (nie uzupełnione w drodze stosownego wezwania), a wskutek tego organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych i ich uzasadnienie było niepełne, a w konsekwencji -dokonanie przez Sąd niepoprawnej kontroli działalności organu (będącego organem administracji publicznej) w niniejszej sprawie i nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy w zakresie oceny ustaleń przyjętych przez organ pod względem zgodności z prawem i na skutek tego uwzględnienie skargi w oparciu o rzekome naruszenie przez organ przepisów postępowania i uchylenie interpretacji, podczas gdy zdaniem organu wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, m.in. na podstawie którego organ wskazał prawidłowe stanowisko w zaskarżonych interpretacjach, a także nie dające się zakwestionować przedstawienie pytań, co uzasadnia powyższe zarzuty naruszeń przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i podważa stanowisko tego Sądu w zakresie rzekomych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej przez organ. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2013r. jego pełnomocnik przedstawił polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji, podtrzymując stanowisko skarżącego co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w części, w jakiej był od niego zwolniony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Skarżący organ postawił w niej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując jako naruszone art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art.141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi indywidualnych interpretacji podatkowych. Zarzut naruszenia art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z jego opisu wynika, że strona składająca skargę kasacyjną wiąże go z wadliwym przeprowadzeniem sądowej kontroli legalności interpretacji. W istocie jednak przepis ten wskazuje na zakres kognicji sądów administracyjnych i sposób dokonywania tej kontroli (poprzez rozpoznawanie skarg i stosowanie środków wskazanych w ustawie), wynika z niego także, że sąd rozpoznaje skargi na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd rozpoznał skargę na interpretację, zastosował także środek przewidziany w art.146 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie w wyniku kontroli niewłaściwego środka nie stanowi naruszenia powołanego przepisu, a jedynie może stanowić naruszenie przepisu regulującego środki kontroli. W tym zakresie skarżący organ również niezasadnie wskazał na naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który odnosi się do obowiązku uchylenia decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi istotne naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a nie stanowiące podstawy do wznowienia postępowania. Ten środek nie był i nie mógł być zastosowany w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego, wydanych w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargi na interpretacje sąd może zastosować wyłącznie środek kontroli wskazany w art.146 § 1 p.p.s.a. i tak też postąpił w tej sprawie, wskazując podstawę uchylenia interpretacji. Zasadnie natomiast zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, wśród wymogów, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, wymienia wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także-w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji- wskazówki co do dalszego postępowania. Sąd powinien zatem wyjaśnić, jakie przepisy prawa powinny mieć zastosowanie, jak należy je rozumieć, dlaczego mają one zastosowanie w danej sprawie, a w przypadku uwzględnienia skargi- które z przepisów i w jaki sposób zostały naruszone przez organ administracji. Wytyczne co do dalszego postępowania winny być jednoznaczne i wskazywać prawidłowy sposób postępowania organu, tak aby kolejne rozstrzygnięcie było wydane zgodnie z prawem i nie powielało popełnionych wcześniej błędów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2012r., II FSK 2591/10, LEX nr 1170771). Sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe uzasadnienie zaskarżonych interpretacji, które w jego ocenie mogło świadczyć o niezrozumieniu pytania. Zarzucił ponadto, że uznając stanowisko skarżącego za częściowo nieprawidłowe organ nie wyjaśnił dostatecznie podstaw tej oceny. Nakazano w związku z tym organowi uwzględnić przy wydawaniu interpretacji specyfikę opodatkowania ZPCHr podatkiem od nieruchomości, a następnie rozważyć dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat dokonywanych przez podatnika, stanowiących równowartość kwot podatku od nieruchomości w świetle ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wymogów, jakim winna odpowiadać interpretacja prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a w szczególności jej uzasadnienie (art.14c § i 1 § 2 O.p.), nie można się z nim zgodzić, że zaskarżone interpretacje wymogów tych nie spełniają i nie stanowią dostatecznej oceny stanowiska wnioskodawcy, przy przyjęciu opisanego przez niego stanu faktycznego. Przede wszystkim wbrew zarzutom uzasadnienia organ interpretujący wskazał podstawę normatywną rozróżnienia zakładowego i państwowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, odwołując się do właściwych przepisów ustawy o rehabilitacji (s. 3 obu interpretacji). Było to niezbędne choćby z tego względu, że wnioskodawca pytał o odpisy na oba te fundusze, rozróżniając je w pytaniu i wskazując na zasady korzystania ze środków ZFRON. Organ interpretujący uwzględnił także specyfikę opodatkowania zakładów pracy chronionej podatkiem od nieruchomości, wskazując na zwolnienie z tego podatku (s.3 interpretacji [...] i s.2-3 interpretacji [...]). Wyjaśnił także, odnosząc się w ten sposób do stanowiska wnioskodawcy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu wymogów z art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.) podlega wyłącznie podatek od nieruchomości rzeczywiście odprowadzony na rzecz właściwego organu podatkowego. W przypadku zakładów pracy chronionej odpisowi na fundusze zakładowy i państwowy rehabilitacji osób niepełnosprawnych podlega jednak, jak uznał organ, nie kwota podatku od nieruchomości, ale środki w wysokości podatku od nieruchomości (s.2-3 interpretacji [...] i s. 3 interpretacji [...]). Tym samym organ wyjaśnił, dlaczego nie uznaje za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości, a nie- dokonywanych na wskazane wyżej fundusze odpisów. Dalej organ przywołał treść art.23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i z tego przepisu, w powiązaniu z przepisami ustawy o rehabilitacji wywiódł wniosek o niemożności zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił także powód uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów dokonywanych na PFRON ( s.3-4 obu interpretacji) . Uważna lektura obu interpretacji pozwala zatem na wysnucie wniosków odmiennych niż wnioski wyprowadzone w zaskarżonym wyroku. Organ zrozumiał pytania, a udzielone przezeń interpretacje zawierały wyjaśnienie powodów częściowego uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe i były adekwatne do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. Odniesienie się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFRON i PFRON było zaś niezbędne, skoro organ, uznając częściowo stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, obowiązany był jednocześnie wskazać, jak koszt, o który pytał podatnik, należy zakwalifikować dla celów podatkowych. Wprawdzie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucał organowi, że nie odpowiedział ściśle na jego pytania, w tym niepotrzebnie rozważał odrębnie możliwość zaliczenia odpisów na ZFRON i PFRON do kosztów uzyskania przychodów, jednakże z pisma tego, a także stanowiska prezentowanego w toku postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że w istocie skarżący nie podzielał stanowiska organu, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie może podlegać podatek od nieruchomości w zakresie, w jakim podatnik jest z tego podatku zwolniony i tylko z tego względu za zbędne uważał rozważania odnoszące się do opisów na fundusze. Zarzuty odnosiły się zatem nie do formalnej poprawności interpretacji, a do ich merytorycznej treści, której Sąd pierwszej instancji, z uwagi na uznanie uzasadnienia interpretacji za niedostateczne, nie oceniał. Wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku były w związku z tym niezrozumiałe, skoro nakazywały organowi wydanie interpretacji uwzględniających określoną treść w sytuacji, gdy zaskarżone interpretacje treści te już zawierały. Ponadto, zwracając uwagę na ewentualną nieścisłość pytań i sugerując, że organ powinien był wezwać skarżącego do ich doprecyzowania, Sąd nie wskazał na podstawę prawną uprawniającą organ do takiego działania. Naruszył tym samym art.141 § 4 p.p.s.a., nie wyjaśniając dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie naruszył natomiast art.169 § 1 w zw. z art.14h O.p., skoro się do nich nie odwołał. Niezasadnie także uznano w zaskarżonym wyroku, że przy wydawaniu zaskarżonych interpretacji, z uwagi na braki w ich uzasadnieniu, doszło do naruszenia art. 14 b § 3 i art.14c § 1 i § 2 O.p. Wskazane powyżej względy uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten dokona merytorycznej oceny interpretacji pod kątem ich zgodności z przepisami prawa materialnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 z późn. zm.).