I FSK 832/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1145/13 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1145/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez R.L. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 25 września 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że R.L. (dalej "strona" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na wynajmie jachtu. We wniosku wskazał, że planuje rozpocząć prowadzenie usługowej działalności gospodarczej, która będzie zarejestrowana w Polsce, pod adresem zamieszkania wnioskodawcy. Zamierza zarejestrować się w polskim urzędzie skarbowym dla celów podatku od towarów i usług. Usługi polegać będą na: - wynajmie jachtu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w celu odbycia rejsu trwającego od 7 do 14 dni na prawach członka załogi wraz z zakwaterowaniem na jachcie; - wynajmie jachtu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w celu jak wyżej; - świadczeniu usług prowadzenia jachtu. Skarżący zaznaczył, iż jacht będzie służył wyłącznie do sportu i rekreacji. Nie będzie natomiast służył do przewozu pasażerów. Rejsy odbywać się będą wyłącznie pomiędzy portami krajów należących do Unii Europejskiej oraz krajów spoza Unii. Podkreślił, że całość usług będzie wykonywana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z każdym uczestnikiem rejsu będzie podpisywana umowa wynajmu jachtu, przy czym każdy uczestnik rejsu będzie stanowił załogę jachtu. Na własny koszt będzie też musiał dotrzeć do miejsca zacumowania jachtu. W skład rejsu wchodzić będzie zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie oraz usługi kapitana jachtu. Poza przemieszczaniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu będą także na nim zakwaterowani (w kabinach). Będą mieszkać i nocować na jachcie przez kilka lub kilkanaście dni. W związku z powyższym zapytano: Czy świadczone w przyszłości usługi wynajmu i prowadzenia jachtu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce? Skarżący, powołując się na przepisy art. 28j ust. 1 i ust. 2 i art. 28c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), regulujące miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu stwierdził, że w sytuacji, gdy polski podatnik, będący właścicielem jachtu, odda go do dyspozycji swoim klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) wraz z usługą prowadzenia jachtu - na terytorium innym niż terytorium Polski, to usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT w miejscu faktycznego przekazania środka transportu do dyspozycji klienta. Tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Organ wydający interpretację uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przyjął, że wnioskodawca organizuje podróż turystyczną dla nabywcy usługi, związaną ze sportem i rekreacją, która obejmuje usługę prowadzenia jachtu po określonej trasie, usługę kapitana jachtu (właściciela) obecnego na jachcie wraz z zapewnieniem dla uczestników zakwaterowania i nocowania na jachcie. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego posłużył się pojęciem usługi najmu jachtu. Jednak w świetle pozostałych informacji organ podatkowy uznał, że to nie najem jest głównym powodem zakupu usługi u wnioskodawcy. Istotnym jest bowiem chęć odbycia podróży przez klientów. Najem jest więc usługą pomocniczą w stosunku do usługi wiodącej, gdyż nie stanowi on celu samego w sobie lecz jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej na którą składa się usługa prowadzenia po określonej trasie jachtu, usługa kapitana (właściciela) wraz z zapewnieniem zakwaterowania. Organ podatkowy uznał, że świadczona przez wnioskodawcę usługa w pełni zawiera się w zakresie pojęcia usług turystyki. Zgodnie z art. 28 n ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest co do zasady miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że wnioskodawca zamierza świadczyć ww. usługi jako podmiot zarejestrowany w Polsce pod adresem zamieszkania. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że miejscem świadczenia usługi przedstawionej we wniosku będzie na podstawie art. 28 n ustawy o VAT miejsce gdzie świadczący usługi ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem świadczone usługi turystyki będą podlegały opodatkowaniu na terenie kraju. Na powyższą interpretację skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 28j, art. 28n i art. 119 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy dokonał wadliwej interpretacji art. 119 ustawy o VAT, gdyż uznał, że usługi wykonywane przez skarżącego należy zakwalifikować jako usługi turystyczne. Zdaniem skarżącego brak legalnej definicji pojęcia usługi turystycznej w tej ustawie powoduje, że należy sięgnąć do definicji usługi turystycznej i imprezy turystycznej, zawartej w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 268 ze zm.). Skarżący podniósł, że usługi świadczone przez niego nie spełniają kryteriów określonych w art. 119 ustawy o VAT ponieważ osoby korzystające z jachtu i będące członkami jego załogi przyjeżdżają do miejsca wyczarterowania jachtu na własny koszt, zapewniają sobie wyżywienie we własnym zakresie, sami decydują o trasie rejsu i o rozkładzie zajęć na jachcie. Rola skarżącego ogranicza się do udostępnienia jachtu do korzystania przez klientów oraz do jego prowadzenia (jako kapitan). Skarżący podkreślił więc, że usługi przez niego wykonywane nie są usługami turystycznymi natomiast dotyczą krótkotrwałego wynajmu jednostki pływającej, dla której zastosowanie powinien znaleźć art. 28j ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną i uchylił przedmiotową interpretację. W ocenie Sądu, organ naruszył przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 28j ustawy o VAT błędnie przyjmując, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie wykonywał usługę turystyczną, nie zaś usługę krótkotrwałego wynajmu środka transportu. W przedmiotowej sprawie umowa pomiędzy stronami opiewać będzie na możliwość przemieszczania się szlakami wodnymi przy pomocy wynajętego środka transportu jakim niewątpliwie jest jacht pełnomorski. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że jacht ten będzie oddany do dyspozycji najemcom. Oddanie do dyspozycji należy też do elementów istotnych umowy najmu, więc należy przyjąć, że to najemcy będą jego dysponentami. Z tym sformułowaniem wiąże się przyjęcie, że oni będą decydować, dokąd jacht ten ma płynąć. W pojęciu posiadania czegoś w dyspozycji mieścić się będzie bowiem decydowanie o przemieszczeniu danej rzeczy posiadanej w dyspozycji. Sąd nie zgodził się z organem, że wnioskujący nie wskazał, że to najemca będzie decydował o trasie po jakiej płynie jacht. Wobec zawartych we wniosku stwierdzeń o tym, że najemca będzie miał jacht w dyspozycji, jeżeli miał on wątpliwości w tym zakresie powinien ewentualnie zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii. Ponieważ tego nie uczynił, a we wniosku brak było sformułowań odnośnie tego, że to wynajmujący określa trasę jachtu, Sąd uznał, że wnioskujący ma prawo powoływać się na to, że to najemca określa trasę po jakiej porusza się jacht. Dalej Sąd wskazał, że spośród wszystkich świadczeń mogących wchodzić w skład pojęcia usługi turystycznej i spośród których zaistnienie co najmniej dwóch może świadczyć, że z taką usługa mamy do czynienia, szczególnego znaczenia nabierają dwa elementy, a to zapewnienie noclegu (zakwaterowania) i zapewnienie transportu. Nie jest kwestionowane, że zapewnienie transportu – możliwości przemieszczania się pomiędzy portami, jest immanentną cechą wynajmu środka transportu. W tym zakresie zapewnia się osobom podróżującym podstawową możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi punktami podróży. O kompleksowości usługi nie może jednak w takim przypadku świadczyć wystąpienie kolejnego elementu, a mianowicie możliwości spania (zakwaterowania) na takim środku transportu. Podróż morska jest bowiem szczególnym rodzajem podróży, a jej cechą charakterystyczną jest także to, że potrzeby w zakresie snu (zakwaterowania) mogą być w przeważającej większości przypadków załatwiane jedynie na pokładzie statku. Stąd też na wszelkiego rodzaju statkach istnieją kabiny do spania, gdyż tylko w taki sposób można zaspokoić potrzeby załogi w tym zakresie. Przyjęcie zatem, że możliwość noclegu na statku skutkuje przyjęciem, że wynajem takiego statku jest usługą turystyki ze względu na połączenie tych dwóch elementów (spanie – zakwaterowanie i przemieszczanie się) prowadziłoby do przyjęcia, że zasadniczo nie jest możliwe wynajęcie środka transportu morskiego w warunkach określonych w art. 28j ustawy o VAT bo zawsze załogant – podróżujący musi spać na takim statku. Nocowanie na statku przy dłuższych rejsach jest nieodzowną cechą takiego rejsu, bez której nie da się go przeprowadzić. Wynajmujący nie podejmuje przy tym innych działań dla zapewnienia noclegu i innych dla zapewnienia transportu, ale udostępnia środek transportu z miejscami noclegowymi, bez których transport byłby niemożliwy. W takich okolicznościach fakt wyposażenia jachtu w miejsca do spania nie może świadczyć o tym, że zaistniała usługa turystyki nie zaś wynajem środka transportu. Środek transportu podlegający wynajmowi ma bowiem tę charakterystyczna cechę, że bez możliwości nocowania (spania) na nim nie byłoby możliwości korzystania z niego. Wykorzystanie go jako środka transportu jest możliwe tylko i wyłącznie dzięki temu, że istnieje możliwość zakwaterowania. Dwa opisane elementy nie stanowią więc kompleksowej usługi turystycznej. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że wynajęcie jachtu pełnomorskiego wyposażonego w kabiny załogi umożliwiające zakwaterowanie na jednostce w pełni odpowiada elementom przedmiotowo i podmiotowo istotnym umowy najmu (usługi w rozumieniu ustawy o VAT) co nakazuje stosować do takiej czynności przepis art. 28 j ustawy o VAT. W czynności takiej brak jest niezbędnych elementów złożoności dla uznania go za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez przyjęcie stanu faktycznego sprawy odmiennego jak przedstawiony przez wnioskodawcę, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że czynności opisane we wniosku spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 28 j ustawy o VAT, a w konsekwencji, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 28j ustawy o VAT i przyjęcie że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają elementom istotnym dla umowy najmu i uznania że w czynności takiej brak jest elementów złożoności do uznania ich za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż Sąd I instancji przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez wnioskodawcę i w konsekwencji uznał, że czynności opisane we wniosku spełniają warunki wskazane w normie wynikającej z art. 28j ustawy o VAT. Podniesiono także, że Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że jeżeli organ wydający interpretację miał wątpliwości co do przedstawionego zdarzenia przyszłego to w tym zakresie powinien zwrócić się o wyjaśnienie przez wnioskodawcę. Zdaniem organu dokonanie przez Sąd takiego założenia skutkującego uchyleniem wydanej interpretacji jest nieuprawnione. Z powyższym twierdzeniem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przypomnieć bowiem należy, że powodem uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 28j ustawy o VAT błędnie przyjmując, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie wykonywał usługę turystyczną, nie zaś usługę krótkotrwałego wynajmu środka transportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie zgodził się z organem podatkowym, że wnioskujący nie wskazał, że to najemca będzie decydował o trasie po jakiej płynie jacht. Zdaniem Sądu, wobec zawartych we wniosku stwierdzeń o tym, że najemca będzie miał jacht w dyspozycji, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości w tym zakresie powinien ewentualnie zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii. Ponieważ tego nie uczynił a we wniosku brak jest sformułowań odnośnie tego, że to wynajmujący określa trasę jachtu, Sąd I instancji uznał, że wnioskujący ma prawo powoływać się na to, że to najemca określa trasę po jakiej porusza się jacht. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - powyższe stwierdzenie nie świadczy o tym, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację, gdyż przyjął stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z art. 28j ustawy o VAT i przyjęcie że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają elementom istotnym dla umowy najmu i uznania że w czynności takiej brak jest elementów złożoności do uznania ich za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Z art. 28j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy przedmiotem usługi jest krótkotrwały wynajem środka transportu, miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym te środki transportu są wydawane usługobiorcy do dyspozycji. W myśl art. 28j ust. 2 ustawy, przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni. Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przyjął wbrew stanowisku strony, że w opisanym stanie faktycznym świadczy ona usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, a zatem miejsce świadczenia usług należy ustalić w oparciu o art. 28n ust. 1 ustawy, który stanowi, że w przypadku świadczenia usług turystyki miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że pojęcie wynajmu nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a więc powinno być wykładane zgodnie ze znaczeniem jakie nadała mu ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 54, poz. 93 ze zm. dalej "K.c."). Zgodnie z art.659 § 1 K.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, zaś najemca zobowiązuje się płacić mu z tego tytułu określony czynsz. Przedmiotem takiej umowy mogą być rzeczy ruchome lub nieruchomości. Do jej istoty należy korzystanie z rzeczy w sposób przewidziany przez umowę i zgodny z przeznaczeniem rzeczy i obowiązującymi przepisami. Najemcy przysługuje prawo do korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób, także właściciela – w zakresie przewidzianym przez umowę. Z prawa swojego musi korzystać zgodnie z jego społeczno – gospodarczym przeznaczeniem i przepisami prawa, unikać zużycia rzeczy ponad zwykłą miarę w danym rodzaju korzystania z rzeczy. Umowa najmu polega zatem na korzystaniu z rzeczy w sposób określony umową, przy czym to najemca decyduje jak będzie z rzeczy tej korzystał – w granicach przewidzianych umową i przepisami prawa. Przez środek transportu należy rozumieć przeznaczone do transportu osób lub towarów pojazdy lądowe napędzane silnikami, jednostki pływające czy też statki powietrzne. W sprawie nie było kwestionowane, że jacht morski opisany we wniosku o interpretację jest środkiem transportu, w tym przypadku wodnego. Potwierdzenie takiej kwalifikacji wynika również z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 marca 1989 r. w sprawie 51/88 Knut Hamann v. Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel (publ. LEX nr 83943). We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że rejsy wynajętym jachtem będą trwały od 7 do 14 dni, a zatem w sprawie może zaistnieć krótkotrwały najem środka transportu, bowiem przepis art. 28j ust. 2 ustawy o VAT wymaga, aby w przypadku najmu jednostek pływających termin takiego najmu nie może przekroczył 90 dni. Powoływany przez Ministra Finansów przepis art. 28n ustawy o VAT odwołuje się do świadczenia "usług turystyki" w rozumieniu art. 119 ustawy, który to przepis również nie zawiera definicji tego pojęcia. Ponownie za Sądem I instancji należy powtórzyć, że przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty, mają na celu zapoznawanie się w ramach wypoczynku z innymi miejscami niż miejsce zamieszkania osoby podróżującej. W ramach usługi turystycznej świadczeniodawca kompleksowo zaspokaja potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej w celach wypoczynkowych także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu i wyżywienia, czy też programu turystycznego polegającego na informowaniu co warto zobaczyć i oprowadzaniu po interesujących obiektach oraz zapewnieniu wyżywienia bądź noclegu. Możliwości połączenia jednostkowych świadczeń w pakiety tak, aby mogły stanowić kompleksową usługę turystyczna, jest wiele i niewątpliwe nie ma potrzeby ich egzemplifikacji. Należy jednak stwierdzić, że usługa turystyki jest usługą kompleksową i musi się składać z co najmniej dwóch (jak to wskazuje Minister) usług jednostkowych. Zasadniczo zapewnianie tylko jednej usługi np.: przewozu przez linie lotnicze nie będzie mogło być uznane za świadczenie usługi turystyki. Sąd I instancji stwierdził, że spośród wszystkich powyżej wskazanych świadczeń mogących wchodzić w skład pojęcia usługi turystycznej i spośród których zaistnienie co najmniej dwóch może świadczyć, że z taką usługa mamy do czynienia, szczególnego znaczenia nabierają dwa elementy, a to zapewnienie noclegu (zakwaterowania) i zapewnienie transportu - na co powołuje się interpretator. Nie jest kwestionowane, że zapewnienie transportu – możliwości przemieszczania się pomiędzy portami, jest immanentną cechą wynajmu środka transportu. W tym zakresie zapewnia się osobom podróżującym podstawową możliwość przemieszczania się pomiędzy poszczególnymi punktami podróży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapewnienie najemcy środka transportu możliwości przemieszczania się, połączona z możliwością spania (zakwaterowania) na takim środku transportu, nie świadczy o tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację dochodzi do świadczenia kompleksowej usługi turystycznej. Rację ma Sąd I instancji twierdząc, że podróż morska jest szczególnym rodzajem podróży, a jej cechą charakterystyczną jest także to, że potrzeby w zakresie snu (zakwaterowania) mogą być w przeważającej większości przypadków załatwiane jedynie na pokładzie statku. Stąd też na wszelkiego rodzaju statkach istnieją kabiny do spania, gdyż tylko w taki sposób można zaspokoić potrzeby załogi w tym zakresie. Przyjęcie zatem, że możliwość noclegu na statku skutkuje przyjęciem, że wynajem takiego statku jest usługą turystyki ze względu na połączenie tych dwóch elementów (spanie – zakwaterowanie i przemieszczanie się) prowadziłoby do przyjęcia, że zasadniczo nie jest możliwe wynajęcie środka transportu morskiego w warunkach określonych w art. 28j ustawy o VAT, bo zawsze załogant – podróżujący musi spać na takim statku. Nocowanie na statku przy dłuższych rejsach jest nieodzowną cechą takiego rejsu, bez której nie da się go przeprowadzić. Wynajmujący nie podejmuje przy tym innych działań dla zapewnienia noclegu i innych dla zapewnienia transportu, ale udostępnia środek transportu z miejscami noclegowymi, bez których transport byłby niemożliwy. Brak jest także innych elementów mogących świadczyć o kompleksowości usługi turystycznej. Jak podkreślił Sąd I instancji z wniosku o interpretację wynika, że najemcy jachtu samodzielnie: dojeżdżają do miejsca wydania jachtu, zapewniają sobie wyżywienie, ustalają trasę po której płyną oraz realizują program turystyczny, określając co i kiedy chcą zwiedzić. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu I instancji, że wynajęcie jachtu pełnomorskiego wyposażonego w kabiny załogi umożliwiające zakwaterowanie na jednostce w pełni odpowiada elementom przedmiotowo i podmiotowo istotnym umowy najmu w rozumieniu ustawy VAT, co nakazuje stosować do takiej czynności przepis art. 28j ustawy. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.