I FSK 815/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2275/13 w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. M. S.A. w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2275/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi K. P. M. S.A. w L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącej, w którym podała, że nabywa urządzenia, które wymagają montażu i zabudowy w ciągach technologicznych. Z kolei dla ich wprowadzenia do użytkowania konieczne jest przeszkolenie pracowników skarżącej w zakresie obsługi, konserwacji i drobnych napraw. Dostawcami są podmioty mające siedzibę na terenie UE, lecz poza terytorium Polski. Realizacja umowy następuje etapami, na przestrzeni kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu miesięcy. Skarżąca wskazała, że pierwszy etap stanowi dostawa danych technicznych i wymiarów urządzenia, niezbędnych do wykonania projektu zabudowy. Drugi etap to dostawa urządzenia. Z kolei trzeci to nadzór nad montażem, zabudową i rozruchem urządzeń oraz przeszkolenie pracowników. Potwierdzeniem wykonania danego etapu jest protokół odbioru potwierdzany przez skarżącą, który daje dostawcy podstawę do wystawienia faktury. Skarżąca poinformowała, że zapłata następuje za wykonanie danego etapu. W niektórych przypadkach konieczne jest wpłacenie zaliczki, która jest przyporządkowana do konkretnego etapu umowy. Fakturowaniu podlega wyłącznie wynagrodzenie za zrealizowany i odebrany przez skarżącą etap. Skarżąca dodała, że nabywane urządzenia nie stanowią elementów jednej linii technologicznej, która będzie kompletna po nabyciu ostatniego z urządzeń. W związku z powyższym skarżąca zadała pytania: 1. W którym momencie będzie obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia opisanych towarów i świadczeń pomocniczych realizowanych w ramach jednej umowy zawartej na dostawę urządzeń? 2. W którym momencie będzie zobowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki wpłaconej na poczet opisanych nabyć towarów i świadczeń pomocniczych? W ocenie skarżącej, obowiązek podatkowy powstanie zawsze z chwilą wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej wykonany etap umowy, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym protokolarnie skarżąca dokonała odbioru zrealizowanego etapu. Z kolei w przypadku zaliczek skarżąca uznała, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę jednakże tylko w sytuacji wystawienia tej faktury po dokonaniu wpłaty zaliczki. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia przez dostawcę faktury na zaliczkę bez względu na to czy zaliczka zostanie wpłacona przed wystawieniem faktury czy też po jej wystawieniu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zakup każdego z urządzeń stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dalej "WNT". Czynności opisane w etapie pierwszym i trzecim będą miały charakter świadczeń pomocniczych. Wobec tego, gdy wystawiona przez kontrahenta zagranicznego faktura dokumentująca dostawę konkretnych towarów zostanie wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokona się ich dostawy, obowiązek podatkowy z tytułu WNT zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", powstanie z chwilą wystawienia takiej faktury. W pozostałych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu WNT skarżąca winna rozpoznać 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi dostawa urządzenia. Jeśli chodzi natomiast o zaliczki, to z uwagi na zmiany dokonane w Uptu z dniem 1 stycznia 2013 r., nie powstanie obowiązek podatkowy u skarżącej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa K. P. M. S.A. w L. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", przez brak wskazania stanowiska organu, co do momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń pomocniczych nabywanych w związku z WNT; - art. 14k Op przez wydanie interpretacji, która nie daje skarżącej możliwości jej zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wyjaśniając, że w przypadku świadczeń kompleksowych świadczenia pomocnicze dzielą los świadczenia głównego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku i miejsca świadczenia. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. Skarżąca i organ były bowiem zgodne co do tego, że zakup poszczególnych urządzeń stanowi WNT, w ramach którego świadczenia wykonywane na etapie pierwszym i trzecim mają charakter pomocniczy. Organ nie wypowiedział się natomiast wprost w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w wypadku wystawienia faktury za każdy etap realizacji umowy, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do zacytowania brzmienia art. 20 Uptu. Zdaniem Sądu, działanie organu nie pozwalało ocenić prawidłowości wydanej interpretacji. W szczególności nie sposób było ustalić, czy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony tylko odnośnie traktowania jako odrębnych dostaw każdego urządzenia, czy też co do momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie poszczególnych etapów realizacji umowy. Sąd podkreślił, że w interpretacji brak było wprost odpowiedzi na pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji pierwszego i trzeciego etapu umowy. Zdaniem Sądu, organ ograniczył się do wskazania, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Wyraził przy tym swój pogląd w kwestii nie będącej istotą pytania. Z uzasadnienia stanowiska strony jednoznacznie wynikało, że dotyczyło czynności realizowanych w pierwszym i trzecim etapie umowy – czyli usług pomocniczych, nie zaś poszczególnych urządzeń dostarczanych w ramach etapu drugiego. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną, w oparciu o art. 174 pkt 2 Ppsa, organ powołał naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację; - art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu poznanie motywów rozstrzygnięcia; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stanowisko organu jest lakoniczne i nie odpowiada na istotę pytania zadanego przez skarżącą odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń pomocniczych, nabywanych w związku z WNT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego ,wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca miała możność zapoznania się ze stanowiskiem Ministra Finansów w kwestii osobnego rozliczania i fakturowania poszczególnych etapów nabycia urządzeń wymagających montażu i zabudowy w ciągach technologicznych. Organ stwierdził, że z punktu widzenia Uptu, w przypadku nabywanych przez skarżącą urządzeń, nie może być mowy o rozliczaniu poszczególnych etapów, ale całego WNT, co w konsekwencji oznacza, iż moment powstania obowiązku podatkowego nie jest ustalany odrębnie dla każdego z etapów dostawy. Zasadniczy problem polega jednak na tym, że powyższe wywody nie zostały przez organ przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, lecz dopiero w odpowiedzi na skargę oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem już w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca sygnalizowała, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się wprost do momentu powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych etapów dostawy. Dziwi więc działanie organu, który dopiero na skutek wniesionej skargi, którą mógł nota bene uwzględnić w ramach samokontroli, wyjaśnił powody, dla których uznał stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych pełni istotną funkcję gwarancyjną dla podmiotu, który występuje z wnioskiem do organu podatkowego. Jest to swoista ochrona prawna, o której stanowi art. 14k Op. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub uchyleniem) nie może mu szkodzić. Dlatego właśnie interpretacja musi w sposób jednoznaczny odnosić się do przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego. W świetle powyższych wywodów nie można zaakceptować sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie stanowi odpowiedzi na stawiane we wniosku pytanie, a jedynie impuls do wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, na którego poszczególnych etapach organ zbliża się do udzielenia odpowiedzi adekwatnej do treści złożonego wniosku. Wyjaśnienia, których oczekuje wnioskodawca muszą jednak wynikać wprost z treści wydanej interpretacji, gdyż to interpretacja indywidualna, a nie pisma procesowe w postępowaniu sądowym, pełni funkcję informacyjną i ochronną w kwestii konkretnego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego. Nie można zatem uznać za zgodne z prawem działania organu, który wymogi wynikające z art. 14c § 1 i 2 Op realizuje, nie w wydanej interpretacji indywidualnej, a na poszczególnych etapach sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Z powyższych względów, orzeczenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe. Sądowa kontrola działań administracji nie może bowiem polegać na zastępowaniu organów podatkowych w procesie dokonywania wykładni w przypadku, gdy organy uchylają się od udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie i potwierdzenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie mógł bowiem dokonać merytorycznej oceny wydanej interpretacji, gdyż nie stanowiła ona jednoznacznej odpowiedzi na wyrażone przez skarżącą wątpliwości. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, wydana interpretacja nie odpowiadała wymogom, wynikającym z treści art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, czego nie mogło sanować doprecyzowanie przez organ swojego stanowiska, w przedmiocie zadanego pytania, w toku postępowania sądowego. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organ nie wypowiedział się wprost w wydanej interpretacji w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy w wypadku wystawienia faktury za każdy etap realizacji umowy. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, albowiem uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazywało powody, dla których wydana interpretacja nie mogła się ostać. Akt ten nie pełnił zarówno funkcji informacyjnej jak i gwarancyjnej w przedmiocie zadanego pytania, lecz zawierał w głównej mierze wywody na tematy niebudzące kontrowersji, takie jak charakter całej dostawy (WNT) oraz charakter poszczególnych jej etapów. Sformułowane pytania dotyczyły natomiast konkretnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń pomocniczych nabywanych w etapie pierwszym i trzecim, na co organ, w zaskarżonej interpretacji, nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi. Dodać należy, że wydawanie interpretacji indywidualnych służyć ma zagwarantowaniu właściwej ochrony prawnej podatnikom i innym podmiotom korzystającym z takich interpretacji, niezbędnej zwłaszcza ze względu na niepewność ich sytuacji prawnej, wywoływanej znacznym stopniem skomplikowania przepisów prawa podatkowego. Z tego też powodu, odpowiedzi na stawiane pytania nie mogą budzić żadnych wątpliwości. W przeciwnym razie interpretacje nie będą spełniały swojej zasadniczej roli w procesie zracjonalizowania stosowania prawa podatkowego oraz zmniejszenia związanego z tym ryzyka obciążającego podatnika. Uchylając interpretację indywidualną z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 146 § 1 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op. Nawet wobec treści odpowiedzi na skargę, wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie mogła zostać poddana ocenie pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd słusznie nakazał organowi ustosunkowanie się (w interpretacji indywidualnej) do całego przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z powstaniem obowiązku podatkowego dla realizacji poszczególnych etapów umowy oraz wpłacanych zaliczek. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.