II FSK 2344/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3153/13 w sprawie ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3153/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 16 maja 2013 r. orzekł o solidarnej z P.H.U. F. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") odpowiedzialności Skarżącego - byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z tym, iż Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wynikającego ze złożonego przez nią zeznania CIT-8, organ podatkowy wystawił na ww. zaległość podatkową tytuł wykonawczy. Na jego podstawie zawiadomieniem z dnia 30 lipca 2010 r., w dniu 6 sierpnia 2010 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego w P. Bank S.A. Biuro [...] w K. Kopię zajęcia oraz odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 8 października 2010 r. Tym samym w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2013 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. zostało Skarżącemu doręczone w dniu 6 marca 2013 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), tj. doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed dniem wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Skarżący do zarządu Spółki został powołany w dniu 10 października 2003 r. i nie został odwołany z tej funkcji. W czasie powstania zaległości zarząd Spółki był jednoosobowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez Skarżącego złożony zbyt późno. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, że nie ponosił winy za niezłożenie tego wniosku w terminie. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że główny spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy znaczenia pojęcia "niewypłacalności", celem ustalenia czy i kiedy Spółka stała się niewypłacalna, a w konsekwencji, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 1 grudnia 2009 r., uznać należy za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, fakt, że wartość majątku Spółki już w 2007 r. była mniejsza niż wysokość jej zobowiązań pozwalała na przyjęcie, że najpóźniej w terminie dwóch tygodni od sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego za ten rok Skarżący miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika natomiast, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 1 grudnia 2009 r., a zatem pozostawał w znacznej zwłoce do ww. terminu. Sąd uznał, że zwłoka ta z pewnością przyczyniła się do niemożności zaspokojenia roszczeń wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Na potwierdzenie powyższego powołał się na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. Sądu Gospodarczego [...] Wydziału dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt [...], oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na brak majątku, który pozwoliłby na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego. Podkreślił, że skoro w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie posiadała nawet takiego majątku, który pozwoliłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to oczywistym jest, że wniosek ten był spóźniony. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skarżący nie podał również jakichkolwiek okoliczności wskazujących, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. i art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", a także art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewykonanie funkcji kontrolnych w stosunku do organów podatkowych w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz uznanie za prawidłowe błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą dokonanego rozstrzygnięcia; - uznanie przez Sąd, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie złożonego przez Spółkę CIT-8 zostało wszczęte, pomimo braku w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny; - utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzji dotkniętej wadą nieważności; oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu tej normy i uznaniu za zgodne z prawem wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe bez spełnienia wszystkich przesłanek materialnych jednoznacznie określonych przez ustawodawcę; - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że decyzja o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki wydana bez wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest decyzją dotkniętą wadą nieważności. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego w drodze pomocy prawnej, według norm obowiązujących. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wszystkie zarzuty tej skargi oparte zostały (pośrednio lub bezpośrednio) na argumentacji nawiązującej do okoliczności, która dotychczas nie była podnoszona przez Skarżącego ani w toku postępowania podatkowego, ani w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Skarżący powołując przede wszystkim na treść art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wskazywał, iż nie został Spółce prawidłowo doręczony tytuł wykonawczy, a w każdym razie nie wynika to w sposób jednoznaczny z akt sprawy, co sprawia, że w świetle pierwszego z tych przepisów, nie mogło zostać skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu - Skarżącego jako członka zarządu Spółki). Przepis ten stanowi, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (przypadek ten miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji). Natomiast w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (pkt 2). Mając na uwadze treść zacytowanych przepisów, przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zaznaczyć, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym przeważnie rozróżnia się na gruncie przepisów u.p.e.a. pojęcia "wszczęcia postępowania egzekucyjnego" oraz "wszczęcia egzekucji administracyjnej" (zob. Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, uwagi 3-5 do art. 26, s. 142-145, wyd. CH Beck Warszawa 2011, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GL 932/07). Przy czym, o ile moment wszczęcia egzekucji administracyjnej został precyzyjne określony w przepisach u.p.e.a. (właśnie w art. 26 § 5), tak żaden przepis tej ustawy nie określa dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2832/14). Jedynie na podstawie wykładni przepisów przyjmuje się, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym, a w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 220/16). Jednakże na użytek niniejszej sprawy nie ma niezbędnej i praktycznej potrzeby prowadzenia pogłębionych rozważań co do możliwych różnic pomiędzy pojęciami "wszczęcia postępowania egzekucyjnego" oraz "wszczęcia egzekucji administracyjnej". Istotne jest bowiem, że prowadzenie egzekucji administracyjnej odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego i zawsze wszczęcie egzekucji administracyjnej jest zdarzeniem późniejszym niż wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wykazanie zatem, że nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej oznacza automatycznie, że nastąpiło już również wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Poza tym wydaje się, że nawiązanie w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie do wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi jedynie przejaw braku dyscypliny legislacyjnej na styku obu tych ustaw, tj. Ordynacji podatkowej i u.p.e.a., a nie zamierzony cel. Trudno bowiem założyć, aby zamiarem racjonalnego ustawodawcy, w tak istotnej kwestii, jak ta wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, było odwołanie się do nieumiejscowionego normatywnie w czasie "wszczęcia postępowania egzekucyjnego", a ponadto do utożsamianego z tym wszczęciem zdarzenia o charakterze wewnętrznym, jakim jest, np. samo wystawienie tytułu wykonawczego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż zacytowany wcześniej art. 26 § 5 u.p.e.a. przewiduje dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej. Decyduje tu reguła wyprzedzenia, która z czynności określonych w pkt 1 oraz w pkt 2 została dokonana wcześniej. Pogląd o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1043/11 stwierdzając, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego z tych warunków prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (choć ściśle rzecz biorąc należałoby mówić o wszczęciu egzekucji administracyjnej - uwaga NSA). Powoływanie się zatem w skardze kasacyjnej dla wykazania tezy, iż nie mogło zostać skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej) jedynie na art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., z pominięciem art. 26 § 5 pkt 2 tej ustawy, jest nieuprawnione i wypacza sens tego uregulowania. Niezależnie od powyższego i co jest najbardziej istotne, w aktach sprawy znajdują się nie budzące zastrzeżeń dokumenty potwierdzające zarówno doręczenie Spółce jako zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak też doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności (Bankowi P. S.A.) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (potwierdzenia odbioru - karty nr 5 i 6 tom III akt podatkowych). Wbrew sugestiom skargi kasacyjnej o braku jednoznacznego potwierdzenia doręczenia Spółce tytułu wykonawczego o nr SM [...], a więc odnoszącego się do należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., ze wspomnianego wyżej potwierdzenia odbioru wynika, iż dotyczyło ono tego właśnie tytułu. Wprawdzie w dokumencie tym (potwierdzeniu odbioru) wskazując skrótowo w rubryce "oznaczenie rodzaju pisma" "zawia + odpis tyt." nie wymieniono numeru tytułu wykonawczego, ale podano numer zawiadomienia z dnia 30 lipca 2010 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem", z którego treści wynika, że zostało ono wystawione na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego i dotyczyło kwoty głównej 55 937 zł, która stanowiła dochodzoną należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Mając na uwadze powyższe uznać należało, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne i skargę tę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).