I SA/Rz 1159/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014r. spraw ze skarg "A" R. P., S. P. spółka jawna w R. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013r. - nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2009 roku, - nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 roku - oddala skargi- I SA/Rz 1159/13 UZASADNIENIE Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] października 2013 r., nr: [...], [...] Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 215 § 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uchylił w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr: [...] i [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzjach z dnia [...] lipca 2013 r., poprzez zmianę kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r.. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych postanowień i akt sprawy, w dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje o nr [...] i [...], w których określił "A" R. P., S. P. sp. j., (zwanej dalej Spółką lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. w wysokościach odpowiednio 19.798 zł i 60.250 zł. Następnie postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostował oczywiste omyłki w sentencjach ww. decyzji w ten sposób, że wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. zwiększył z kwoty 19.798 zł na kwotę 42.562 zł natomiast wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2009 r. zwiększył z kwoty 60.250 zł na kwotę 130.387 zł. W uzasadnieniach tych postanowień Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że pomyłki dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych są błędem drukarskim i nie wpływają na prawidłowo wyliczone kwoty zaległości w podatku akcyzowym, wskazane w uzasadnieniach ww. decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Organ I instancji wskazał, że podatnik powinien zapłacić kwoty zaległości zgodnie z wyliczeniami zawartymi w uzasadnieniach decyzji wymiarowych. Spółka nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy złożyła zażalenia na ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego wnosząc o ich uchylenie w całości. Uzasadniając swe żądanie Spółka podniosła, że zaskarżone rozstrzygnięcia są niezgodne z prawem. Organ I instancji błędnie oznaczył akty administracyjne, których sprostowania dotyczą, podając w sentencji postanowień, że prostuje postanowienia z dnia [...] lipca 2013 r. W odniesieniu do prostowanej decyzji dotyczącej zobowiązania za luty 2009 r. Spółka wskazała, że organ I instancji wskazał nieprawidłowy numer tego rozstrzygnięcia oraz błędnie oznaczył pojazdy, które były przedmiotem postępowania podatkowego. Odnosząc się do istoty sprawy Spółka zarzuciła, że sprostowania dokonane przez organ I instancji nie stanowią oczywistej omyłki pisarskiej, lecz prowadzą do zmiany rozstrzygnięć poprzez określenie kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w wysokości większej niż kwota ustalona w toku postępowania. Tym samym nałożono na Spółkę większe obowiązki podatkowe niż te ustalone decyzjami z dnia [...] lipca 2013 r. Jak wynika zaś z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne jest takie sprostowanie decyzji, które prowadzi do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Dyrektor Izby Celnej, w opisanych na wstępie postanowieniach z dnia [...] października 2013 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniach Dyrektor Izby Celnej, powołując się na dorobek doktryny wskazał, że błędem rachunkowym, który może być prostowany w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Wszystkie wymienione w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji powinna charakteryzować cecha oczywistości, widoczna na pierwszy rzut oka. Sprostowanie decyzji w trybie wyżej wspomnianego przepisu nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. Dyrektora Izby Celnej uznał, że podanie w sentencji decyzji niewłaściwych wysokości zobowiązań podatkowych jest wadą, która nie ma cech oczywistości. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego jest bowiem istotnym elementem decyzji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinny zapadać w formie decyzji, dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, sprostowanie na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej określonych w decyzjach organu I instancji kwot zobowiązań podatkowych było niedopuszczalne, gdyż doprowadziło do merytorycznej zmiany prostowanych rozstrzygnięć. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że uchylenie w całości zaskarżonych postanowień było konieczne. W skargach na powyższe postanowienia Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego A.M. wniosła o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niewyjaśnienie w zaskarżonych postanowieniach przepisów prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania, - art. 210 § 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień przyczyn, dla których organ II instancji uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca wskazała, że opisane wyżej uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem brak spójności pomiędzy sentencjami rozstrzygnięć a ich uzasadnieniami spowodował, że organ celny nie przedstawił wnioskowania, które doprowadziło do wydania postanowień o określonej treści. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie wskazując, że w zaskarżonych postanowieniach wnikliwie przedstawił argumentację, przemawiającą za zasadnością rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dopuszczalność prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek, zawartych w decyzji została przewidziana w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może tego dokonać z urzędu lub na żądanie strony w drodze postanowienia. W ustawie nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem błędu rachunkowego, jednak orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało pogląd zgodnie z którym, pod tym pojęciem należy rozumieć omyłkę w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2011 r., III SA/Wa 1260/10, wyrok WSA w Gliwicach z 24 listopada 2010 r., III SA/Gl 1489/10 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie cbosa: ww. orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym należy mieć na względzie, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w postanowieniach z dnia [...] sierpnia 2013 r. dokonał zmiany wysokości zobowiązań podatkowych, co jest równoznaczne ze zmianami decyzji wymiarowych co do ich istoty. Zatem wydanie takich postanowień w świetle obowiązujących przepisów prawa było niedopuszczalne. Dokonana przez organ I instancji korekta wpłynęła na zmianę treści i znaczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów Sąd Administracyjny uznał za w pełni zgodne z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w których ten uchylił postanowienia organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał w ogóle podstaw prawnych do dokonania tego rodzaju sprostowania w drodze postanowienia, dlatego też organ II instancji prawidłowo wydał postanowienia kasacyjne. Z przedstawionych wyżej względów należało uznać zarzuty skarżącej Spółki za nieuzasadnione. Nieprawidłowości dotyczące błędnego określenia aktów podlegających sprostowaniu i pojazdów, które były przedmiotem postępowania podatkowego, na które strona zwróciła uwagę jeszcze w zażaleniu, na obecnym etapie sprawy nie mają już prawnego znaczenia. Skoro w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie sprostowania błędów rachunkowych podlegały wyeliminowaniu z obrotu prawnego, to zarzuty odnoszące się do błędnego sformułowania sentencji tych rozstrzygnięć są już bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ponieważ w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień przedstawiono w sposób wyczerpujący sposób rozumienia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiono również poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również przyczyny, dla których uznał, że sprostowanie w niniejszej sprawie było niedopuszczalne. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).