III SA/Wa 1260/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] skierowane do P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco. 2. Dnia 26 czerwca 2009 r. P. S.A. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, zadając następujące pytanie: czy czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie niedokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością która powoduje, że przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej "ustawa") nie mają zastosowania i Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z rozliczeniami z klientem, ponieważ przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy? Spółka stanęła na stanowisku, że czynność klienta polegająca na zawarciu umowy przy użyciu fałszywych (ewentualnie cudzych) dokumentów, a następnie nie dokonywanie płatności za usługi telekomunikacyjne jest czynnością, powodującą, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu opodatkowanego CIT, w związku z rozliczeniem z klientem. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. nr [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, usługa została wykonana, za co podatnikowi - zgodnie z warunkami umowy - przysługuje zapłata. Organ wyraził stanowisko, że mimo, iż przychodu tego podatnik faktycznie nie otrzymał, to jednak jest to przychód należny, podlegający opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 4. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 5. Pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia nieprawidłowości wskazując, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ przywołując prawidłową sygnaturę interpretacji indywidualnej oraz datę złożonego przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa – stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych stanowiących u zbywcy przedmiot umowy leasingu operacyjnego, podczas gdy zapytanie Spółki, interpretacja oraz wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczyły umów zawartych przez osoby posługujące się skradzionymi lub sfałszowanymi dokumentami tożsamości. 6. W odpowiedzi na powyższe pismo postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] organ w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej zastąpił znajdujący się na str. 1 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (wiersz 16-11) fragment: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych stanowiących u zbywcy przedmioty umów leasingu operacyjnego", następującym stwierdzeniem: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy klienci zawierając umowę posłużyli się fałszywymi, bądź nieaktualnymi dokumentami". 7. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie z dnia 12.01.2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawach wydawania interpretacji podatkowych ma zastosowanie tryb określony w art. 215 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano na naruszenie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. dalej "rozporządzenie") poprzez uznanie, iż przepis ten nadał właściwość rzeczową organowi podatkowemu do wydania skarżonego postanowienia. W zażaleniu podniesiono, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na podstawie regulacji prawnych zawartych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Rozdział ten zawiera szereg norm dotyczących trybu wydawania i obowiązywania interpretacji. Dodatkowo w art. 14h Ordynacji podatkowej ustawodawca wymienił w sposób enumeratywny inne przepisy Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji. Z uwagi na to, że nie wymieniono tam art. 215 Ordynacji podatkowej, w ocenie Spółki organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do wydania postanowienia. Ponadto pełnomocnik Spółki argumentował, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem właściwości rzeczowej, gdyż § 7 rozporządzenia dotyczy wyłącznie właściwości miejscowej, a nie rzeczowej do prowadzenia innych postępowań niż te, które jasno określone zostały w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. 8. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że art. 215 Ordynacji podatkowej znajduje się w dziale IV Ordynacji podatkowej, część przepisów tego działu została wymieniona w art. 14h tej ustawy. W przekonaniu organu pozostałe, niewymienione w art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy działu IV znajdują zastosowanie w toku postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie wszystkie. Specyfika regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprost wyklucza stosowanie niektórych przepisów tego działu Ordynacji podatkowej, np. przepisów regulujących postępowanie dowodowe (wyjaśniające). Organ argumentował, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o ile specyfika instytucji interpretacji nie wyklucza ich stosowania. Ponadto organ podkreślił, iż ustawodawca nie wyłączył wprost stosowania wspomnianych przepisów w tych postępowaniach, co zdaniem organu jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 i 4 tego akt normatywnego, który stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przepis ten ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób niebudzący wątpliwości albo wprost przepisem prawa, albo chociażby przez wprowadzenie regulacji prawnej wykluczającej, jako regulacja szczególna, pewne ogólne zasady postępowania. W ocenie organu nie stanowi dostatecznej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej zawarte w art. 14h stwierdzenie, iż "w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV". 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14h Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że w sprawach interpretacji podatkowych ma zastosowanie tryb określony art. 215 Ordynacji. Wskazała również na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną interpretację normy prawnej zawartej w treści art. 14h oraz art. 2 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz § 2 pkt 2 oraz § 7 rozporządzenia przez uznanie, iż przepis ten nadał właściwość rzeczową organowi podatkowemu do wydania skarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła wcześniejszą argumentację. 10. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 11. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. 12. Przyjmując powyższe założenia co do formalnej prawidłowości działania organu podatkowego Sąd uznał, iż organ w sposób niewłaściwy zastosował instytucję sprostowania. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół oceny możliwości i sposobu zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sprawie, w której wydana została interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2009 r. nr [...]. W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez siebie decyzji. 13. W aspekcie przedmiotowego zakresu przepisu należy zauważyć, że przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Przykładowo błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie, jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2551/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 23). Instytucja sprostowania prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w prostowanym akcie. Przedmiotowa instytucja służy zatem skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, a w swojej istocie jest zbliżona do instytucji uzupełnienia albo sprostowania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest zatem do usuwania nieistotnych wadliwości (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. akt SA I SA/Po 1022/01, POP 2004, z. 2, poz. 30). 14. Ponadto istotnym jest, że ustawodawca zastrzegł, iż instytucja sprostowania dotyczy decyzji i postanowień. W przedmiotowej sprawie sprostowaniu podlegała natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wystosowana w sprawie, w której wydana została interpretacja indywidualna. W związku z tym należałoby rozważyć czy istnieją podstawy, by do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stosować sprostowanie. Konstrukcja odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika m.in. z art. 52 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (inne niż decyzje lub postanowienia) dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Według art. 53 § 3 p.p.s.a. wspomniane wezwanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Z powyższych przepisów wnosić można, że zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. - nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Ich istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który wydał akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 130/10, LEX nr 602049). W konsekwencji w orzecznictwie uznaje się, że np. art. 210 § 1 O. p. nie znajduje zastosowania, zarówno do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidzianego w art. 52 § 3 p.p.s.a., jak i do odpowiedzi organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. Powyższe wynika z faktu, że istotą i celem tych instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może, ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi, a okoliczność ta nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1443/09, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 523/10). 15. Rozpatrując natomiast znaczenie okoliczności, że udzielenie sprostowanej zaskarżonym postanowieniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło po wydaniu interpretacji podatkowej należy wskazać, że postępowanie przed organami wyliczonymi w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego), zaś rozwiązania wyłaniających się w jego trakcie problemów należy szukać, posiłkując się wyłącznie treścią odnoszących się do niego wprost albo przez wyraźne odesłanie przepisów prawa. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 – 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 – 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wśród wymienionych przepisów nie ma rozdziału 14 Działu IV, w którym zawarty jest art. 215 Ordynacji podatkowej, a zatem przedmiotowe odesłanie nie daje podstawy do zastosowania instytucji sprostowania. 16. Powyższe stwierdzenia są istotne w odpowiedzi na pytanie, czy pominięcie instytucji sprostowania stanowi w przypadku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa celowy zabieg ustawodawcy, czy też jedynie przeoczenie. W tym drugim przypadku możliwe byłoby bowiem wnioskowanie opierające się na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje. W takim wnioskowaniu wyróżnia się analogię legis oraz analogię iuris. Analogia legis – jest nawiązaniem do konkretnego, obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów. Analogia iuris nawiązuje do ogólnych zasad czy założeń danego systemu prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2008, s. 123, J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński, op. cit., str. 126-140). Należy wskazać, że za stosowaniem analogii w prawie podatkowym opowiadają się również sądy administracyjne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 191/05). Brak konieczności wystosowania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej funkcji odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako pochodnej prawa do sądu, a nie odrębnego władczego rozstrzygnięcia organu osłabia argumentację na rzecz konieczności potraktowania braku podstaw do sprostowania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako przeoczenia ustawodawcy. W kontekście uwarunkowań stwierdzenia nieważności należy jednak mieć na względzie, że z uwagi na brak zakazu dopuszczalności takiego wnioskowania, nie można doszukiwać się podstaw do stwierdzenia nieważności z tej przyczyny. 17. Należy jednak wskazać, że organ zmieniając poprzez instytucję sprostowania określenie przedmiotu, w którym udzielał interpretacji wyszedł poza dopuszczalny zakres trybu sprostowania. Jak bowiem wyżej zaznaczono tryb sprostowania może dotyczyć jedynie oczywistych omyłek, których korekta nie powoduje zmiany meritum wypowiedzi organu. Oczywistość omyłki stanowi granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje to jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, co nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego aktu. Ten wymóg nie został jednak w przedmiotowej sprawie zachowany. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] organ zastąpił bowiem znajdujący się na str. 1 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa fragment: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych stanowiących u zbywcy przedmioty umów leasingu operacyjnego" następującym stwierdzeniem: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania usług telekomunikacyjnych w sytuacji, gdy klienci zawierając umowę posłużyli się fałszywymi, bądź nieaktualnymi dokumentami". Całkowitej zmianie uległo zatem określenie przedmiotu interpretacji. Co więcej o przekroczeniu dopuszczalnych granic wyznaczonych przez art. 215 Ordynacji podatkowej świadczy to, że jest to jedyne miejsce w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z którego można wnosić w jakim przedmiocie została wydana interpretacja. Słusznie zatem Skarżąca wywodzi, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nasuwała wątpliwość, czy nie została omyłkowo skierowana do Skarżącej. 18. Wyjście poza ramy trybu rektyfikacji kwalifikowane jest jako rażące naruszenie prawa, co ilustrują liczne wyroki sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 618/96, Lex 45648, z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt II SA 1662/99, Lex 47277). Zmiana wykraczająca poza sprostowanie oczywistej omyłki stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, którego wykładnia jest jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości. 19. Ze względu na opisaną wadę kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa Sąd zobowiązany był wyeliminować zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie nieważności. Podstawę do tego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 tej ustawy.