II FSK 1625/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 5/14 w sprawie ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o interpretację prawa podatkowego bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 5/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o interpretację prawa podatkowego bez rozpoznania uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan sprawy, z którego wynika, że D. B. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała we wniosku, że w 2011 r. jej córka i zięć (dalej: "właściciele") zakupili lokal mieszkalny. Inwestycja została zrealizowana dzięki środkom finansowym z kredytu bankowego, który został zaciągnięty przez właścicieli oraz Skarżącą i jej męża (dalej: "rodzice"). Z umowy kredytowej wynika solidarna odpowiedzialność dłużników. Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej środki na spłatę kredytu pobierane są z rachunku rodziców. Właściciele przekazują zaś rodzicom środki pieniężne na spłatę kredytu, także w formie przelewu bankowego, ale nie zawsze regularnie. Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny wskazuje na solidarną odpowiedzialność właścicieli i rodziców jako stron umowy wobec banku. Tym samym spłata kredytu nie wywołuje skutków podatkowych w postaci darowizny, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). W sprawie znajdują bowiem zastosowanie przepisy art. 366 § 1 – 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c.") regulujące solidarną odpowiedzialność dłużników względem wierzyciela. O ewentualnej darowiźnie można zatem mówić dopiero po zwolnieniu się wszystkich dłużników z długu wobec banku. Pismem z 20 lipca 2013 r., odpowiadając na wezwanie organu dotyczące sprecyzowania pytania w zakresie podatku od spadków i darowizn, przyporządkowanego do przedstawionego stanu faktycznego, a także przedstawienia własnego stanowiska adekwatnego do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania, Skarżąca postawiła następujące pytania: czy pobierane środki na spłatę kredytu z konta wnioskodawczyni i jej męża (rachunek rodziców) należy traktować jako darowiznę na rzecz córki ? - jeżeli tak, to czy co miesiąc po pobraniu przez bank określonej kwoty kredytu (zmienność stóp procentowych powoduje różną wysokość raty kredytu) należy sporządzić umowę darowizny i zgłaszać ją do Urzędu Skarbowego, czy też należy zawrzeć umowę darowizny na koniec danego roku kalendarzowego, sumując przekazaną kwotę ? - czy przekazana przez córkę i zięcia (właścicieli) co miesiąc na konto rodziców kwota 1 000 zł tytułem spłaty części raty kredytu jest również darowizną, tylko że na rzecz rodziców, jeżeli tak, to czy należy postąpić jak wyżej ? W ramach uzupełnienia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca podniosła, że środki pobierane z konta rodziców, jak również przekazywane przez córkę i zięcia (właścicieli) nie są darowizną. Wynika to z zawartej umowy kredytowej, przewidującej solidarną odpowiedzialność kredytobiorców. W związku z powyższym, do spłat kredytu z rachunku rodziców nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 366 § 1 kc, w myśl którego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (tzw. solidarność dłużników). Minister Finansów uznał, że Skarżąca nie uzupełniła wniosku w odpowiedzi na wezwanie i postanowieniem z 28 sierpnia 2013 r. pozostawił bez rozpatrzenia jej wniosek o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, zarówno postawione pytania, jak i stanowisko Skarżącej, w istocie nie dotyczą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz przepisów kodeksu cywilnego, do których interpretacji organ podatkowy nie jest upoważniony. Minister Finansów powołał się przy tym na przepisy art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako "O.p."). Utrzymując w mocy swoje postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia, Minister Finansów powtórzył, że pytania Skarżącej nie dotyczą kwestii podatkowych, podlegających interpretacji na podstawie art. 14b § 1 O.p. Odpowiadając na pytania Skarżącej Minister Finansów musiałby w istocie określić, czy czynności opisane we wniosku należy uznać za darowiznę. To zaś wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego. Przedmiotem interpretacji podatkowej mogą być bowiem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a zatem dotyczą sfery jego odpowiedzialności podatkowej. D.B. wniosła skargę na wyżej opisane postanowienie Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 14b § 1 i art. 169 § 4 Op poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej, przedstawiony stan faktyczny jest czytelny i zrozumiały, a jej ocena prawna jest wyczerpująca. Pytania dotyczą zaś przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodała, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji darowizny, dlatego zastosowanie w sprawie znajdują odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 sierpnia 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji, zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14g § 1 i § 3 O.p. Minister Finansów bezpodstawnie pozostawił bowiem bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu I instancji, przedstawiony przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny jest zrozumiały. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (zob. poz. 61 wniosku) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (zob. poz. 70 wniosku) na tle zaistniałego stanu faktycznego. Skarżąca przedstawiła nadto w sposób jasny swoje stanowisko w sprawie. Stwierdziła wyraźnie, że jej zdaniem do spłat kredytu z rachunku rodziców nie mają zastosowania przepisy u.p.s.d. Skarżąca uzupełniła brak formalny wniosku o pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn, przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego. Przedstawiła przy tym własne stanowisko adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania, zgodnie z treścią doręczonego jej wezwania. Czyli uzupełniła, w przewidzianym dla tej czynności terminie, istniejące oraz nieistniejące braki wniosku, stosując się do wezwania. Stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym nie posiada on kompetencji do wykładni przepisów prawa cywilnego na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od spadków i darowizn jest niezrozumiałe oraz oczywiście wadliwe. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz inne przepisy podatkowe nie definiują bowiem pojęcia "darowizny", przewidzianego między innymi w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Pojęcia, o których mowa w art. 1 u.p.s.d., należy zaś rozumieć w sensie cywilnoprawnym, jeżeli nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Należy zatem uznać, że dokonywanie wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie jest możliwe bez zrozumienia cywilnoprawnego znaczenia pojęcia darowizny. Zdaniem Sądu I instancji Minister Finansów posiada kompetencje do tego, aby w procesie wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. dokonywać interpretacji pojęcia "darowizna" w sensie cywilnoprawnym, na tle przedstawionego przez Skarżącą, zaistniałego stanu faktycznego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że w niniejszej sprawie organ podatkowy mógł wydać zgodną z przepisami prawa interpretację indywidualną prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjna, na podstawie art. 188 i 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej zarzucono tylko naruszenia art. 14b § 1 O.p. mylnie kwalifikując ten przepis jako przepis prawa materialnego. Jest to niewątpliwie przepis o charakterze procesowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na możliwość merytorycznej oceny postawionego zarzutu. Minister Finansów uchylając się od wydania interpretacji w indywidualnej sprawie argumentuje, że dokonując oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że cywilistyczna klasyfikacja zdarzenia musi poprzedzić klasyfikacje podatkową, która jest jej następstwem. Norma prawnopodatkowa dokonuje klasyfikacji z zewnątrz pewnego stanu, na który składają się okoliczności faktyczne oraz regulujące go wcześniej normy cywilnoprawne. Aby można było ocenić i stwierdzić, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wydaje się, że powinno być podatkiem od spadków i darowizn) należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego dokonać cywilistycznej klasyfikacji danej czynności. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, nie należy do kompetencji organu dokonanie klasyfikacji, czy w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do zawarcia darowizny. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicja "przepisu prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z szeroko rozumianym obrotem prawnym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego czy też szerzej - cywilnego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w unormowaniach ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały użyte konstrukcje prawa cywilnego, zwłaszcza dające się zaobserwować na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wymaga odnotowania, że zwrot "(...) nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" (art. 1 ust. 1 u.s.p.d.) nie przesądza jeszcze, co stanowi przedmiot podatku od spadków i darowizn. Wskazuje jedynie, że przedmiotem ww. nabycia może być jakakolwiek rzecz oraz jakiekolwiek prawo majątkowe, które oczywiście nie należy do kategorii praw niezbywalnych lub niedziedzicznych. Dopiero przez wskazanie źródeł nabycia, czyli zdarzeń cywilnoprawnych, które do owego nabycia prowadzą (i od których wystąpienia ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego) następuje wyznaczenie przedmiotowego zakresu opodatkowania (K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn - komentarz, Warszawa 2007, s. 17). Są one wymienione w art. 1 ust. 1 u.s.p.d., zaś niezdefiniowanie tych pojęć bezpośrednio w ustawie o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że ustawodawca w całości odwołuje się do ich znaczenia ukształtowanego na gruncie unormowań prawa cywilnego (także jego niektórych wyspecjalizowanych działów), jak również wypracowanego w doktrynie oraz judykaturze cywilistycznej (A. Goettel, Podatek od spadków i darowizn, w: A. Goettel, M. Goettel, J. Orłowski, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J. J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 282 i cytowana tam literatura; również S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010). Powyższe prowadzi do wniosku, że pełne i prawidłowe odtworzenie norm prawa podatkowego w zakresie koniecznym dla udzielenia interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie wymaga uwzględnienia także przepisów prawa cywilnego. Wskazać w tym miejscu należy trafny pogląd WSA w Gdańsku zawarty w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1035/10, iż wykładnia językowa art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizny prowadzi do wniosku, iż pojęcie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny rozumieć należy jako każde przysporzenie majątkowe uzyskane pod tytułem darmym, spełniające warunki uznania tej czynności za darowiznę w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto w literaturze przedmiotu akcentuje się, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. ma na myśli darowiznę, wyłącznie jako umowę nazwaną uregulowaną art. 888-902 k.c. Przedmiotem regulacji kodeksowych (a nawet pozakodeksowych) jest bowiem niemała liczba innych umów nieodpłatnych, w których nieodpłatność należy do ich essentialia negotii, jak i umowy, którym charakter nieodpłatny mogą nadać strony (A. Goettel, Podatek od spadków i darowizn..., s. 289 i cytowana tam literatura). W prawie cywilnym darowiznę definiuje się jako umowę, przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 § 1 k.c.). Spełnienie świadczenia "kosztem" majątku darczyńcy odnosi ten skutek, że majątek ten albo ulega pomniejszeniu, albo wskutek darowizny nie zostaje powiększony, natomiast korzyść odnotowuje się w majątku obdarowanego. Obserwuje się bowiem u obdarowanego powiększenie się jego aktywów - tzw. przysporzenie pozytywne - lub zmniejszenie pasywów - tzw. przysporzenie negatywne (L. Stecki, Darowizna, w: System prawa cywilnego, t. VII, Prawo zobowiązań część szczegółowa, red. J. Rajski, Warszawa 2011, s. 335). Istota omawianego problemu, i zrazem jasno i jednoznacznie zdefiniowana wątpliwość Skarżącej sprawdza się do tego, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym powstanie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w razie ewentualnie pozytywnego rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia – kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Sąd I instancji zasadnie zatem uznał, że Minister Finansów obowiązany będzie wydać stosowną interpretację indywidualną w odpowiedzi na wniosek skarżącej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.