II FSK 2539/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 21/14 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Łd 21/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 383.867 zł. W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca w sposób nieprawidłowy wskazała koszty uzyskania przychodów za 2008 r., ujmując w nich kwotę 148.700 zł wynikającą z nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na podstawie umowy agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. i aneksów do niej, podczas gdy faktycznie poniosła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 24.496,42 zł. W złożonej korekcie zeznania CIT-8 skarżąca pomniejszyła wcześniej zadeklarowane koszty uzyskania przychodu o kwotę 18.998,53 zł w dalszym ciągu nie pomniejszając ich o kwotę 148.700 zł. Dyrektor UKS uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 148.700 zł stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 Nr 73 poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), bowiem umowa agencyjna z dnia 2 maja 2008 r. oraz aneksy do niej zawarte zostały wyłącznie dla pozoru. 2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 5 listopada 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS uznając, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest kopii 5 faktur wystawionych tytułem realizacji postanowień aneksów do umowy agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r., co powoduje konieczność uzupełnienia materiału w tym zakresie. Dyrektor IS stwierdził ponadto, że skarżąca w 2008 r. współpracowała z innymi podmiotami, z którymi również zawarła umowy agencyjne na świadczenie usług pośrednictwa handlowego, a których postanowienia dotyczące warunków współpracy, zakresu świadczonych usług oraz wysokości wypłaconej prowizji są identyczne, jak kwestionowanej umowy z dnia 2 maja 2008 r. Dyrektor IS stwierdził, że w aktach brak jest dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez przedstawicieli handlowych (opracowań, sprawozdań, raportów z faktycznie wykonanych czynności, listy pozyskanych klientów, czy też rozliczenia jakiej wielkości sprzedaży dotyczy wypłacona zleceniobiorcy prowizja itp.) Brak jest jakichkolwiek dokumentów z których wynikałoby, że przedstawiciele handlowi świadczyli na rzecz skarżącej konkretne usługi pośrednictwa handlowego oraz dokumentów potwierdzających podejmowane działania mające na celu pozyskanie klientów. Wątpliwości Dyrektora IS budziła umowa agencyjna z dnia 15 września 2007 r. zawarta z członkiem zarządu skarżącej, a zarazem jej udziałowcem. Dyrektor IS w decyzji zawarł także wskazania, co do sposobu uzupełnienia postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora UKS. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 120 i art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji z uzasadnieniem nie znajdującym oparcia w przepisach prawa; art. 234 o.p. poprzez jego niezastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem WSA w Łodzi Dyrektor IS prawidłowo uznał, że sam fakt zawarcia umowy oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Za prawidłowe uznał również stwierdzenie, że ocena dowodów dotychczas zgromadzonych przez Dyrektora UKS była dowolna, wobec czego konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że odnoszący korzyść podatnik w związku z uznaniem poniesionego wydatku za koszt podatkowy (zmniejszający podstawę opodatkowania) musi wykazać - czy dana usługa została w rzeczywistości wykonana, jakiego rodzaju czynności dla jej spełnienia przedsięwziął zleceniobiorca oraz czy wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Zgodził się również z oceną organów podatkowych, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych (np. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami). Za trafne uznał WSA w Łodzi wskazania, jakie zawarł Dyrektor IS w związku z dostrzeżonymi uchybieniami popełnionymi przez Dyrektora UKS. Podkreślił, że ich głównym celem jest zgromadzenie znacznego materiału dowodowego, który poddany ocenie przez pryzmat art. 191 o.p. pozwoli stwierdzić czy poniesione wydatki na rzecz usługodawców miały miejsce w rzeczywistości, i czy oddziaływały na koszty skarżącej w ten sposób, że powodowały ich zaistnienie w przyjętej przez nią wielkości. Za pozbawione podstaw WSA w Łodzi uznał żądanie skarżącej podania kryteriów, jakimi kierować się powinien Dyrektor UKS ponownie rozpoznający sprawę. Za niezasadne uznał również zarzuty wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji, gdyż uzasadnienie, zdaniem WSA w Łodzi, spełnia kryteria określone w art. 210 § 4 o.p., a Dyrektor IS właściwie powołał przepisy prawa stanowiące o podjętej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił również, że zaskarżona decyzja nie jest wadliwa z punktu widzenia złamania zakazu reformationis in peius, albowiem jest to rozstrzygnięcie kasacyjne wydane na skutek braku niektórych istotnych ustaleń faktycznych. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego w kwestii rozmiaru zobowiązania podatkowego. Sąd ten nie stwierdził także naruszenia art. 120 i 121 § 1 i § 2 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przejawiające się tym, że WSA w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji zaakceptował, iż Dyrektor IS orzekając ponownie w sprawie nie naruszył art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, gdy naruszenie tego przepisu ewidentnie miało istotny wpływ na wynik sprawy i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji; (2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 210 o.p. poprzez akceptację braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpujących wyjaśnień w zakresie braku wskazania podstawy prawnej obowiązującej dla sposobu i celu prowadzenia ponownego postępowania dowodowego; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przejawiające się tym, że WSA w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego o zgłoszone w toku postępowania podatkowego dowody mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej: (a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny, (b) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, (c) art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 198 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wnioski dowodowe składane przez skarżącą w toku obu postępowań dla organu nie miały znaczenia przy ustaleniu stanu faktycznego, (d) art. 191 w związku z art. 199a § 1 i § 3, art. 2 § 4, art. 15 § 1, art. 16 o.p. oraz art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają kompetencje do ustalania celu i zamiaru stron przy zawieraniu umowy cywilnoprawnej i dokonania na podstawie tego ustalenia oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy podatkowe przez co przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, (e) art. 191 o.p. w związku z art. 65 § 2 , art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) oraz art. 217 w związku z art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez przyjęcie jako właściwych, dowolnych ustaleń organów podatkowych, że cena zapłacona za wykonaną usługę może decydować o pozorności umowy, w konsekwencji WSA w Łodzi nie zauważył, iż organ odwoławczy w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, co rozumie przez właściwe udokumentowanie wykonania umowy i na jakich przepisach prawa opiera swoje wskazania. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Skarżąca zarzuca WSA w Łodzi naruszenie wielu przepisów postępowania, które powiązała z przepisami prawa materialnego oraz przepisami ustrojowymi (tj.: (1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.; (2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 210 o.p.; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a także w związku z (a) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., (b) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i § 2 o.p., (c) art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 198 § 1 o.p., (d) art. 191 w związku z art. 199a § 1 i § 3, art. 2 § 4, art. 15 § 1, art. 16 o.p. oraz art. 2 § 1 k.p.c., (e) art. 191 o.p. w związku z art. 65 § 2 i art. 60 k.c. oraz art. 217 w związku z art. 7 i art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca jednakże podała wyłącznie argumentację odnoszącą się do – jej zdaniem – wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, wskazując na naruszenie przez ten organ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do tych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, które zawierają uzasadnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 i art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić również należy, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom postępowania strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 6.2. W myśl art. 233 § 2 o.p. zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych w oparciu o podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p. Ostatnio wymieniony przepis daje bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Należy przy tym podzielić opinię, że art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju odstępstwo w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, które ma na celu ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy (Por. S. Presnarowicz, Zaskarżanie decyzji podatkowych w Polsce, Białystok 2014, s. 111). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zanegował możliwość zaliczenia przez skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących wartość usług pośrednictwa handlowego. W swojej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy precyzyjnie wskazał na potrzebę i zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Podkreślił przy tym, że rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor UKS powinien zwłaszcza ustalić, jakie konkretne działania stanowiące podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla usługodawcy prowadziła firma M. A. J. na podstawie umowy agencyjnej z dnia 15 września 2007 r., a jakie działania były podejmowane przez tegoż w ramach pełnienia obowiązków członka zarządu skarżącej. Uznał w związku z tym za celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania powyżej wymienionego na okoliczność świadczenia przez firmę M. A. J. usług na podstawie powyższej umowy agencyjnej. Następnie organ odwoławczy uznał za stosowne ustalenie z kim podmioty gospodarcze, z którymi zawarto kontrakty na wykonanie inwestycji oraz pozyskani klienci na zakup farb antykorozyjnych prowadziły rozmowy handlowe (z członkami zarządu skarżącej, czy firmą M. i reprezentującym ją A. J.). Zdaniem organu odwoławczego, co należy zaaprobować, potrzeba uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w powyższym zakresie jest spowodowana okolicznością, że w materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek dokumentacji sporządzonej przez zleceniobiorców, tj. m.in. zestawień lub sprawozdań z listą pozyskanych inwestycji/klientów, a nawet korespondencji mailowej. Organ odwoławczy również wskazał, co warte jest podkreślenia, że pomocne mogą być w tym zakresie wyjaśnienia pozyskanych przez skarżącą kontrahentów oraz ustalenia, w jaki sposób zostały nawiązane stosunki handlowe ze skarżącą, który z tych kontrahentów kontaktował się w celu pozyskania zamówienia na wykonanie inwestycji, czy też reklamował/promował oferowane przez skarżącą produkty. Istotne może być również, czy działania te były świadczone przez przedstawicieli handlowych, czy też bezpośrednio przez skarżącą. Pomocne mogą być również wyjaśnienia i/lub przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli handlowych w zakresie świadczonych przez nich usług pośrednictwa handlowego - pozyskania klientów na inwestycje oraz sprzedaży farb, a także jakie kontrakty zostały zrealizowane przez skarżącą w wyniku świadczonych przez nich usług, dane pozyskanych na farby klientów, czy prowadzono rozmowy handlowe w imieniu skarżącą osobiście, czy też za pośrednictwem poczty elektronicznej oraz w jaki sposób ustalano wysokość wynagrodzenia za wykonane usługi. Ponadto pomocne mogą być sporządzone przez skarżącą: (a) zestawienie ze zrealizowanych w 2008 r. inwestycji oraz wielkość sprzedaży farb przypisana do aneksów zawartych z poszczególnymi przedstawicielami handlowymi; (b) rozliczenia zleceń produkcyjnych w 2008 r. z wyszczególnioną: wartością sprzedaży netto, osiągniętego przez skarżącą zysku na wykonanych inwestycjach, wysokością wypłaconych przedstawicielom prowizji. Na aprobatę zasługują także dalsze wskazania organu odwoławczego, który stwierdził, że skoro z wyjaśnień skarżącej zawartych w odwołaniu wynika, że informacje pozyskane od przedstawicieli handlowych w tym również od P. S. były segregowane, a następnie archiwizowane przez pracownika, to należy rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. pracownika, który przedstawiłaby sposób pozyskiwania przez skarżącą informacji o prowadzonych inwestycjach oraz sposób archiwizacji tych danych. Powyższe wyjaśnienia oraz dowody pozwolą ocenić, czy doszło do rzeczywistego wykonania usług pośrednictwa handlowego przez przedstawicieli handlowych na podstawie zawartych umów agencyjnych (pozyskania klientów na roboty budowlane prowadzone przez skarżącą i klientów na farby). Konkludując, organ odwoławczy trafnie zaakcentował, że każda usługa o charakterze niematerialnym winna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości, jakie konkretne działania zostały podjęte w ramach wykonanej usługi pośrednictwa handlowego oraz jakie dowody/dokumenty to potwierdzają. Materiał dowodowy należy również uzupełnić o kopie faktur stanowiących potwierdzenie zapłaty za wykonane usługi wynikające z ww. aneksów do umów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Dyrektora IS nie mogło zatem stanowić jedynie dopełnienia postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i nie byłoby przeprowadzone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 229 o.p. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia było konieczne. 6.3. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie wykazała, żeby WSA w Łodzi przeprowadził nieprawidłową kontrolę postępowania i w efekcie pozostawił w obrocie wadliwe rozstrzygnięcie podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd ten słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się skuteczny lub zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.