II FSK 3450/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/13 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. nr IPPB1/415-171/13-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1754/13) w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca zadał pytanie czy możliwe jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności budynku znajdującego się na niej, gdy zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania na rzecz spółki komandytowej - na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U z 1945 r. Nr 50 poz. 279; dalej zwany: dekret), a jeśli tak, na jakiej podstawie: czy na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., czy art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 i 2c i art. 8 u.p.d.o.f. – "pozarolniczą działalność gospodarcza", czy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f. – "inne źródła". Skarżący, opisując stan faktyczny stwierdził, że jest: osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w W., która 6 października 2010 r. kupiła prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny (także lokale użytkowe i podwórze). Nieruchomość objęta jest działaniem Dekretu z 1945r. – przeszła 21 listopada 1945 r. na własność Gminy W., a później Skarbu Państwa. Prezydent W. decyzjami z 10 lutego 2011 r. ustanowił użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości na rzecz skarżącego, a wcześniej Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji decyzją z 8 lipca 2011r. stwierdził nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z 18 maja 1992 r. stwierdzającej nabycie przez Gminę Dzielnicę W., z mocy prawa, nieodpłatnie własności ww. nieruchomości. Umową z 5 grudnia 2011 r. na rzecz spółki komandytowej - w wykonaniu ww. decyzji - ustanowiono prawo wieczystego użytkowania gruntu. W. przekazało 26 października 2011 r. niesprzedaną część ww. budynku (kilka mieszkań nie podlegało zwrotowi, bo zostały wydzielone jako odrębne nieruchomości i sprzedane). Strona przejmująca budynek wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Wobec budynku mieszkalnego nie wydawano decyzji ustanawiających prawo wieczystego użytkowania, bo właściciele nie utracili prawa własności budynku. Spółka komandytowa, będąc stroną umów najmu lokali, osiąga przychody z ich wynajmu, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości stanowiących jej aktywa trwałe. Nie kupuje nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Sprzedaż podyktowana jest zawsze rachunkiem ekonomicznym i wynika z decyzji o wycofaniu się z dalszego wynajmu. Spółka odzyskała nieruchomość na podstawie przepisów prawa; nabyła prawa i roszczenia bezpośrednio lub pośrednio od spadkobierców osób uprawnionych. Do otwarcia spadków obejmujących ww. prawa i roszczenia doszło: 2 listopada 1953 r., 15 kwietnia 1970 r., 26 listopada 1992 r. Spółka zbyła odpłatnie ww. udział we współwłasności budynku i w wieczystym użytkowaniu gruntu 5 grudnia 2012 r. Nieruchomość, stanowiąc aktywa trwałe, przed sprzedażą była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zdaniem skarżącego, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 i 2 c oraz art. 8, także w świetle art. 20 u.p.d.o.f., należało przyjąć, że ustanowienie na rzecz spółkę k., na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i zwrotu znajdujących się na niej budynków - odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynków, nie będzie stanowiło u skarżącego przychodu ze źródła, o który mowa w: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 i ust. 2c oraz art. 8 u.p.d.o.f. "poza rolnicza działalność gospodarcza"; 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. "inne źródła". Przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego (udziału w budynku) i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału w nim będzie stanowił przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c u.p.d.o.f. "odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów". Przychód podlega rozliczeniu przez wspólników sp. kom. odpowiednio do ich udziału w zyskach spółki. Skarżący wskazał jednak, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2002r. sygn. akt III RN 18/02 (OSNP 2003/6/137) i interpretacje indywidualne odnoszące się do innych podatników, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego i zwrot znajdujących się na nim budynków - przy spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z art. 7 ust. 1 Dekretu z 1945 r. - ma charakter rekompensacyjny i oznacza, że ustanowienie na rzecz spółki komandytowej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i zwrot znajdujących się na niej budynków, nie powinno być oceniane w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.f. Ustanowienie ww. praw stanowi równoważnik, substytut utraconego przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Skoro sądy administracyjne wskazują, że decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa, przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe, także na rzecz spadkobierców (por. uchwała NSA z 17 grudnia 1996r. sygn. akt FPS 7/96, wyrok WSA z 9 lipca 2008r. sygn. akt III SA/WA 582/08), nabycie następuje w momencie zwrotu nieruchomości. Decyzja stanowiąca podstawę do zawarcia przez sp. kom. (następcę prawnego właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi realizację roszczenia ustawowego, przysługującego pierwotnym właścicielom. Odpłatne zbycie ww. prawa nie stanowi więc przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) u.p.d.f, nawet gdy odpłatne zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz Skarżącego i dokonano na jego rzecz zwrotu budynków znajdujących się na nieruchomości. Skoro sp. komandytowa nabyła swe prawo od spadkobierców właścicieli nieruchomości, do nabycia prawa doszło w dacie otwarcia spadku, więc nie powstanie u sp. komandytowej przychód, bo upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Skarżący na poparcie swojego stanowiska odwołał się też do wyroku WSA w Olsztynie z 14 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Ol 304/12. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2013 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka komandytowa, w której skarżący jest wspólnikiem, z własnej woli, w wyniku odpłatnej czynności prawnej - umowy z 6 października 2010 r. - stała się podmiotem uprawnionym do żądania, na podstawie przepisów z art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu z usytuowanym na nim budynkiem. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz spółki komandytowej użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego. Nabyte prawa i roszczenia do współwłasności działek, na których usytuowany jest budynek mieszkalny i podwórze zrealizowano w wyniku ustanowienia na rzecz spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości i przekazania na jej rzecz niesprzedanej części budynku. Nie doszło więc do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Ustanowienie na rzecz spółki komandytowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro spółka prawo wieczystego użytkowania nieruchomości i budynku nabyła w 2011 r., odpłatne zbycie ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca tego roku, stanowi u skarżącego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 21 maja 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej albo ewentualnie, na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uznanie, że w sprawie przychód ze sprzedaży przez spółkę nieruchomości o charakterze mieszkalnym objętych działaniem dekretu nie stanowi u jej wspólników przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów nie wziął pod rozwagę treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało wprost, że skarżący, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej – spółki komandytowej – jest jej wspólnikiem. Ze stanu faktycznego sprawy wynika również, że spółka ta - przed sprzedażą gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego - wykorzystywała nieruchomość - stanowiącą jej aktywa trwałe - do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza ww. spółki polegała na wynajmie lokali. Skarżący wskazał, że spółka, będąc stroną umów najmu lokali, osiągała więc przychody z ich wynajmu. Tym samym Minister Finansów, w ocenie Wojewódzkiego Sądu, powinien uwzględnić treść przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komandytariusza w spółce komandytowej bądź komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Sądu w świetle jasnej treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. należało zatem uznać, że przepis ten stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji za niewystarczające Sąd uznał odwołanie się przez Ministra Finansów jedynie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.f, oraz przyjęcie wyłącznie na tej podstawie - bez uwzględnienia dyspozycji art. 5b ust, 2 u.p.d.o.f., że ww. przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie. Sąd stwierdził również, że nazbyt ogólnikowe, nieprecyzyjne i w żaden sposób nieuzasadnione z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego było stwierdzenie Ministra Finansów, że odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. Minister nie wyjaśnił też, dlaczego uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 u.p.d.o.f. Końcowo Wojewódzki Sąd wskazał, że wskazane wadliwości naruszają przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd podkreślił, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja taka, w której ten sam przychód będzie zakwalifikowany częściowo do jednego źródła przychodów, a częściowo do innego źródła. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia i zaskarżył je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. , co miało wpływ na wynik sprawy: - art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c w związku z art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód wspólnika spółki komandytowej z odpłatnego zbycia własności budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym budynkiem ustanowionego na rzecz spółki na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, i tym samym nie stanowi przychodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z wyżej wymienioną nieruchomością; - obrazę art. 14h O.p., poprzez błędne uznanie, iż organ w wydanej interpretacji w sposób nazbyt ogólnikowy, nieprecyzyjny i w żaden sposób nie uzasadniając z uwzględnieniem okoliczności stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości może stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. oraz nie wyjaśnił dlaczego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 20 u.p.d.o.f. co zdaniem Sądu naruszyło zasadę prowadzenia postępowania z zaufaniem do organu administracji. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. Wnioskodawca nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia należy wskazać, że spółka komandytowa, w której wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem nabyła zarówno użytkowanie wieczyste gruntu, jak też prawo do współwłasności budynku mieszkalnego na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt nabycia przez spółkę w drodze czynności cywilnoprawnej roszczeń wynikających z art. 7 dekretu spowodowało jedynie, że spółka uzyskała prawo do realizacji tych roszczeń, jednak nie spowodowało to, że przejęła ona całokształt sytuacji prawnorzeczowej byłego właściciela nieruchomości lub jego następcy prawnego. Przechodząc do oceny zasadności zaskarżonego orzeczenia należy stwierdzić, że jest wadliwe. Bez wątpienia sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Wynika to z treści art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychody wspólnika z udziału w tej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym takie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b (...). Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanego w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. W rozpoznawanym stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę przedmiotem zbycia jest budynek mieszkalny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu należącym do tego budynku. Zgodnie z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). Ponadto nakazuje on w przypadku zbycia powyższych nieruchomości oraz praw majątkowych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą odpowiednio stosować przepisy art. 30e u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy odrębnego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części oraz określonych praw majątkowych (związanych z nieruchomościami). Wobec tego, że odpłatne zbycie budynku mieszkalnego lub jego części, prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej należy stwierdzić, że stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w dodanym do ustawy przepisie art. 10 ust. 3, który stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) budynku mieszkalnego, jego części (...) prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w taki prawie, związanych z tym budynkiem. Tak więc odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie należy stwierdzić, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego (jego części), oraz gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanych z tym budynkiem powstaje w przypadku, gdy powyższe przedmioty zostały zbyte przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano na wstępie, spółka komandytowa, która zgodnie z art. 8 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe - nabyła na podstawie umów cywilnych zarówno budynek mieszkalny, jak też prawo uzyskania wieczystego gruntu w dniu 6 października 2010 r. i 5 grudnia 2011 r. Wobec tego przychód uzyskany ze zbycia tych nieruchomości (prawa) nastąpił w dniu 5 grudnia 2012 r., a więc przed upływem 5 lat od ich nabycia, i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wnioskodawcy - zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.