III SA/Wa 1731/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 69.777 zł (słownie: sześćdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dalej: Dyrektor UKS, wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do P. Sp. z o.o., dalej jako Skarżąca lub Spółka w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono następujący stan faktyczny: Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej jest świadczenie usług przerobu na materiałach powierzonych na rzecz ,,P. SA z siedzibą w Szwajcarii, (dalej: ,,P.") na podstawie zawartej pomiędzy ww. podmiotami w dniu 1 stycznia 2008 r. " Umowy w zakresie produkcji z materiałów powierzonych i świadczeniu innych usług", dalej: Umowa. Do podstawowych umownych obowiązków Strony (usługodawcy) należą (art. 4 ww. Umowy): - usługi przetwarzania powierzonych materiałów, polegające na wyprodukowaniu, poprzez przetworzenie dostarczonych surowców i materiałów opakowaniowych, określonej liczby gotowych produktów (pieluszki jednorazowe "Pampers", kosmetyki marki "OLAY"), spaletyzowanych lub połączonych ze sobą w celu utworzenia pojedynczej jednostki ładunkowej, - usługi magazynowe związane z przyjęciem, obsługą i składowaniem surowców, materiałów opakowaniowych, a także produktów gotowych przed dostarczeniem ich do wyznaczonych miejsc, zapewnienie wystarczającego zaplecza magazynowego oraz inne usługi logistyczne związane z wykonywaniem usług magazynowych, usługi związane z obsługą administracyjną dostawy produktów w zakresie zarządzania czynnościami magazynowymi i wysyłką, planowania zapasów magazynowych i fizyczna dostawa produktów do zakładów/miejsc wyznaczonych przez usługobiorcę, - czynności związane z dostawą surowców i materiałów opakowaniowych niezbędnych do wyprodukowania gotowych produktów, obejmujące przyjęcie dostawy takich materiałów lub surowców, kontrola i sprawdzenie zgodności ze specyfikacjami umownymi usługobiorcy, - obsługa procedur celnych (w razie potrzeby uregulowanie należności związanych z eksportem lub importem materiałów opakowaniowych lub surowców), - wykonywanie innych usług na uzasadnione żądanie usługobiorcy. Usługobiorca zaś ("P.") zobowiązał się na mocy ww. Umowy (art. 3) do nabywania (importu) surowców i materiałów opakowaniowych niezbędnych do wytwarzania gotowych produktów, określania i zawiadamiania usługodawcy o wielkości zapotrzebowania na produkty wytwarzane przez usługodawcę, zarządzania ogólnym poziomem zapasów. Po stronie usługobiorcy leży również ryzyko strat lub utraty wartości rynkowej gotowych produktów, produktów w toku produkcji, zapasów surowców i materiałów opakowaniowych wynikających z normalnego procesu produkcyjnego jak też będących skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych (art. 5 Umowy), a także odpowiedzialność za wady produktów (z wyjątkiem wynikających z niedbalstwa, winy umyślnej usługodawcy, jego pracowników lub kontrahentów - art. 9 Umowy). Z tytułu świadczenia powyżej opisanych usług Strona wystawiała na rzecz usługobiorcy faktury, w których jako wartość usługi wskazano kwotę poniesionych rzeczywistych kosztów ich wykonania powiększoną o marżę w wysokości 15%, przy czym pojęcie “kosztów rzeczywistych" zostało ściśle zdefiniowane w Załączniku nr 1 do Umowy. Jednym z elementów uwzględnianych w kosztach rzeczywistych były koszty usług zleconych tzw. Podmiotom powiązanym, w zakresie m. in. zasobów ludzkich i personelu, obsługi prawnej, ubezpieczeń, prowadzenia księgowości, wynagrodzeń, podatków, związanych z eksploatacją systemów komputerowych, przetwarzaniem danych, przeprowadzeniem kontroli wewnętrznych i PR (pkt 1.9 Załącznika nr 1 do Umowy). "Podmiot powiązany" zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 1 Umowy, jest to każda osoba, korporacja, spółka, joint venture lub każdy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany, sprawujący kontrolę lub współkontrolowany ze stronami Umowy, przy czym dla celów tej Umowy usługobiorcy i usługodawcy nie uznaje się za podmioty powiązane. W związku z realizacją powyższej Umowy, jak też z uwagi na fakt, że Spółka jest członkiem globalnej grupy podmiotów gospodarczych stowarzyszonych w "P.z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, zawartych zostało również kilka innych umów z różnymi podmiotami z ww. grupy, mających na celu unikanie niepotrzebnego powielania przez poszczególne podmioty z grupy wysiłków i kosztów oraz pozyskiwanie różnego rodzaju usług ze źródeł zapewniających usługi scentralizowane w celu poprawy ich ogólnej wydajności operacyjnej. Do najistotniejszych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy należą: - "Centralna Umowa o Podziale Kosztów i Świadczeniu Usług Wsparcia" zawarta z “P." z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, określająca warunki na jakich ,,P." świadczy innym podmiotom z grupy usługi wsparcia biznesowego w zakresie np. wsparcia sprzedaży i rozwoju współpracy, reklamy, badania i planowania rynku, - ,,Umowa o Globalnym Scentralizowanym Wsparciu Transakcyjnym" zawarta z “P." z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, zobowiązująca stronę amerykańską do prowadzenia ewidencji w zakresie świadczenia usług wsparcia biznesowego, - "Umowa o świadczeniu usług" zawarta z “P." Ltd z siedzibą w Singapurze, dotycząca głównie usług finansowo-księgowych (np. w zakresie informacji wymaganych w sprawozdaniach finansowych, raportów finansowych, monitorowania płatności dostawców, usługi związane z listą płac, wynagrodzeniami pracowników itp.), - “Umowa o Podziale Kosztów nr PL 13" zawarta z "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W., na mocy której ww. podmiot koordynuje i dokonuje zakupu, od zewnętrznych dostawców, usług koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Nabycie usług określonych w ww. umowach "P." ewidencjonowała w rejestrze importu usług lub rejestrze zakupów krajowych, a ich koszty, w części dotyczącej realizacji Umowy, zaliczała na podstawie pkt 1.9. Załącznika nr 1 do kosztów rzeczywistych i obciążała nimi swojego szwajcarskiego kontrahenta. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz "P." 6 faktur, wszystkie z datą 30 listopada 2010 r. przy czym na fakturach o numerach: 5530004676, 5530004677, 5530004678 i 5530004679 jako przedmiot sprzedaży wskazano: “Toll processing agrement - Toll Mfg Indirect CEMEEA to 800", zaś na fakturach o numerach: 6680000087 i 6680000090 - Usługi zgodnie z umową z dnia 1 stycznia 2008 świadczone w miesiącu". W toku postępowania spółka złożyła wyjaśnienia (pismo z dnia 26 marca 2012 r.), z których wynika, że faktury sprzedaży usług zawierają co do zasady referencję do Umowy poprzez określenie nazwy usług jako "Usługi zgodnie z umową z dnia 1 stycznia 2008" lub jako “Toll processing agrement (...)", co Strona tłumaczy jako “umowa w zakresie produkcji z materiałów powierzonych". W konsekwencji faktury sprzedaży usług obejmują nie tylko usługi przerobu, lecz wszystkie usługi świadczone w oparciu o Umowę. Ponadto do każdej ze wskazanych 6 faktur dołączona jest swego rodzaju specyfikacja (do wszystkich faktur ta sama, zbiorcza), z której wynika, że przedmiotem fakturowania były ogólnie usługi przerobu. Zawarty zaś w tym zestawieniu opis szczegółowy wskazuje, że: - przedmiotem faktury nr 5530004676 były koszty poniesione z tytułu umowy zawartej z "P." w kwocie 115.306.32 zł netto plus 15% marża ( 17.295,95 zł). - przedmiotem faktury nr 5530004677 były koszty poniesione z tytułu umowy zawartej z "P." Ltd w kwocie 59.680,47 zł netto plus 15% marża (8.952,07 zł), - przedmiotem faktury nr 5530004678 były koszty poniesione z tytułu zawartej z ,,P." Sp. z o.o. "Umowy o Podziale Kosztów nr PL 13", w kwocie 2.987,28 zł netto plus 15% marża (448.09 zł), - przedmiotem faktury nr 5530004679 były koszty administracyjne w kwocie 1.304.442.04 zł netto plus 15% marża ( 195,666.30 zł), - przedmiotem faktury nr 6680000087 były koszty produkcji kosmetyków w fabryce w A., w kwocie 5.641.024.01 zł netto oraz - przedmiotem faktury nr 6680000090 były koszty produkcji pieluch w fabryce na T. w W. oraz koszty utrzymania magazynu towarów w S., w kwocie 27.346.510.28 zł netto. Każda z opisanych powyżej faktur sprzedaży nie zawiera wyszczególnionej stawki podatku od towarów i usług, kwoty podatku, ani kwoty do zapłaty brutto, a zamiast tego zawiera adnotację, że podatek od towarów i usług będzie rozliczony przez usługobiorcę na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono ponadto, że w celu świadczenia na rzecz szwajcarskiego podmiotu usług przerobu z materiałów powierzonych. Spółka dokonywała importu surowca do produkcji pieluszek jednorazowych, głównie z Rosji, korzystając w tym zakresie z wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. pozwolenia z dnia 30 grudnia 2009 r. nr 09PL442000L0006 na swobodny obrót z ostatecznym przeznaczeniem. W uzasadnieniu wniosku o wydanie przedmiotowego pozwolenia wskazano, że na podstawie Umowy Spółka jest uprawniona do wykonywania czynności importu surowca w ramach przedstawiciela pośredniego, co oznacza, że nie jest ona właścicielem importowanego towaru. Ze składanych w toku postępowania wyjaśnień spółki wynika też, że sprowadzany surowiec, poddawany dalszej obróbce w toku produkcji w celu wytworzenia wyrobu gotowego, jak też sam produkt finalny pozostają przez cały czas własnością jej szwajcarskiego kontrahenta, aż do momentu zbycia go w ramach eksportu lub dostawy krajowej, dokonywanej na podstawie umowy komisu na rzecz innego podmiotu z grupy "P." celem przekazania do dalszej dystrybucji krajowej. W dokumentach celnych sporządzanych na potrzeby transakcji importowych jako odbiorcę towaru wskazywano Spółkę, zaznaczając, że występuje ona w imieniu “P.". Spółka była również obowiązana do uregulowania należności wynikających z takiego dokumentu, a zatem na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej “ustawa o VAT", stawała się z tego tytułu podatnikiem tego podatku. Tego rodzaju transakcje importowe (tj. gdy spółka działała jako przedstawiciel pośredni swojego szwajcarskiego kontrahenta) były ewidencjonowane w dwojaki sposób. Dokument celny ujmowano w księgach Strony, a podatek od towarów i usług z niego wynikający spółka, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług, traktowała jako podatek naliczony i ujmowała w “Rejestrze VAT Pozostałe Zakupy 22%" i rozliczała w deklaracji VAT-7. Fakturę zakupową zaś na której jako nabywcę wskazano "P.", ujmowano w księgach podmiotu szwajcarskiego w kwotach netto. W toku postępowania ustalono również, że “P." posiada status podatnika zarejestrowanego na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny, w imieniu którego występuje przedstawiciel podatkowy ustanowiony w osobie spółki ,,P." Sp. z o.o. W składanych na potrzeby tego podatku deklaracjach podmiot szwajcarski wykazywał dostawy krajowe towarów (w tym na podstawie umowy komisu), transakcje wewnątrzwspólnotowc (dostawy i nabycia), eksport towarów oraz zakupy krajowe i import towarów. Przedmiotowe deklaracje nie obejmowały zaś nabycia usług przerobu od Skarżącej jako usług podlegających opodatkowaniu w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę (Szwajcaria). Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do określania miejsca świadczenia przez Spółkę usług przerobu z materiałów powierzonych w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nakazujący ustalić miejsce świadczenia usług w oparciu o kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego usługi są świadczone. W ocenie organu pierwszej instancji ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na stwierdzenie, że “P. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego są świadczone usługi przerobu z materiałów powierzonych. Powyższe stwierdzenie uzasadniono tym, że działalność podmiotu szwajcarskiego na terytorium Polski jest prowadzona za pośrednictwem spółek zależnych należących do grupy “P." (Strona, “P." Sp. z o.o., ,,P. Sp. z o.o.). Organ stwiedził, iż pomimo, że spółki te są formalnie odrębnymi podmiotami, de facto działają jako jednostki pomocnicze, mające zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem organu pierwszej instancji podmiot szwajcarski korzystał z tego rodzaju zasobów będących w dyspozycji Skarżącej podczas gdy ta jedynie pośredniczyła w zorganizowaniu procesu produkcji poprzez zakup środków trwałych, zapewnienie zaplecza magazynowego, pomieszczeń produkcyjnych i biurowych. Organ uznał, iż nie bez znaczenia pozostaje również sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługi, który sprowadza się w efekcie do pokrywania prawie wszystkich kosztów działalności Skarżącej (za wyjątkiem tych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Organ zakwestionował również rzetelność ksiąg podatkowych Spółki w zakresie, w jakim zawierały one zapisy dotyczące importu towarów, których spółka nie była właścicielem. Zdaniem organu pierwszej instancji taki sposób ewidencjonowania nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Pomimo to Dyrektor UKS przyznał Skarżącej prawdo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 oraz art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji zawierającej błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie okoliczności podnoszonych wśród przesłanek zakwestionowania braku opodatkowania w Polsce usług świadczonych na rzecz “P.", - art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz szwajcarskiego kontrahenta powinny być opodatkowane w Polsce, - art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania dokumentów SAD dotyczących importu surowców dokonywanego przez Stronę we własnym imieniu, lecz na rachunek “P.". W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na niezgodność z rzeczywistością okoliczności, które organ pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną stwierdzenia o posiadaniu przez "P." stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka wskazałą, że osiągała obroty nie tylko z działalności na rzecz swojego szwajcarskiego kontrahenta, ale również na rzecz innych krajowych podmiotów z grupy "P.". Zdaniem Spółki okoliczność, że "P." pokrywa większość kosztów pracowniczych wynika wyłącznie z faktu, że koszty te stanowią jeden z elementów kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. Kalkulacja na bazie poniesionych kosztów powiększonych o marżę jest zaś powszechnie stosowaną i gospodarczo uzasadnioną metodą określania wynagrodzenia. Za nieprawdziwe uznała również stwierdzenie, że "P." korzysta w 100% z jej zasobów technicznych. Zdaniem Spółki to ona wykorzystuje własne zasoby techniczne do własnej niezależnej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi nie tylko na rzecz szwajcarskiego kontrahenta, ale także na rzecz innych podmiotów krajowych. Według Skarżacej błędne wnioski organu pierwszej instancji w opisanym zakresie skutkują błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, co narusza przepisy art. 122 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że ujmowanie w ewidencji zakupów dokumentów SAD ma na celu zrealizowanie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu surowców, wynikającego z tych dokumentów. Prawo do odliczenia w tej sytuacji nie jest kwestionowane przez Dyrektora UKS, dlatego też zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie jest niezrozumiałe i w ocenie Skarżącej bezpodstawne. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że "P." posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w którym wypracowane zostały kryteria definiujące pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności". Jej zdaniem kryteria te powinny być stosowane do czasu wejścia w życic przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77). dalej: rozporządzenie nr 282/2011. Do kryteriów tych zaliczono pierwotnie posiadanie pewnej minimalnej skali działalności oraz obecność na stałe pewnych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych do świadczenia usług (wyrok w sprawie C-168/84 Gunther Berkholz). W dalszym dorobku orzeczniczym Trybunał sformułował dodatkowy warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w postaci posiadania własnego personelu lub struktury niezbędnej do sporządzania umów czy podejmowania decyzji zarządczych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny (orzeczenia w sprawach C-190/95 ARO Lease B. V. oraz C-390/96 Lease Plan Luxembourg). Spółka podniosła, iż wynikające z powołanych orzeczeń kryteria nie są spełnione na terytorium Polski w odniesieniu do "P.", w związku z czym brak jest podstaw do uznania, że podmiot ten posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca wskazała, że z orzecznictwa TSUE wynika też zasada określania miejsca świadczenia usług w oparciu o tzw. kryterium racjonalnego rezultatu, tzn. dopiero w przypadku gdyby opodatkowanie świadczenia usług w kraju siedziby usługobiorcy prowadziło do nieracjonalnych rezultatów lub konfliktów z innymi państwami członkowskimi, należy usługi opodatkować w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. Zasada racjonalnego rezultatu legła u podstaw orzeczenia TSUE w sprawie C-260/95 DFDS A/S, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Skarżąca podniosła też, że dotychczas jest to jedyny wyrok, w którym dopuszczono możliwość wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności jednego podmiotu przez inną osobę prawną. Dlatego też, w opinii Spółki, stanowisko to należy uznać za specyficzne i dopuścić jego stosowanie tylko w sytuacjach wyjątkowych, które nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Spółka zwróciła również uwagę, że stan faktyczny sprawy zakończonej wydaniem ww. orzeczenia dotyczył stałego miejsca prowadzenia działalności zaangażowanego w działalność sprzedażową podatnika zagranicznego. Zaznaczyła iż kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności powstałego w związku z nabywaniem usług świadczonych przez formalnie odrębne podmioty nie była dotychczas analizowana przez TSUE, co stanowi dodatkowy powód, dla którego ww. wyrok nie powinien być stosowany dla wzmocnienia stanowiska Dyrektora UKS. Na poparcie słuszności swojego stanowiska w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz szwajcarskiego kontrahenta spółka przywołała przykłady interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych. Spółka zarzuciła stanowisku organu pierwszej instancji sprzeczność z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Pomimo szczegółowych informacji na temat przedmiotowych transakcji kontrolujący nie zakwestionowali kwalifikacji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz “P." jako podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju. Wskazana sprzeczność w ocenie tego samego stanu faktycznego przez różne organy państwowe stanowi rażący przejaw naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia [...] maja 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Zaznaczył, iż przeprowadzono różnego rodzaju czynności dowodowe, wykorzystując tym samym różne środki dowodowe, efekty których pozwalają zrekonstruować pełnię okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się do naruszenia przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej zauważył, że przepis ten nie zawiera wskazywanej przez Spółkę jednostki redakcyjnej. Zaznaczył, iż regulacja ta formułuje przykładowe wyliczenie środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na te okoliczności Dyrektora Izby Skarbowej pomimo przedstawienia przez spółkę uzasadnienia w zakresie tego zarzutu, uznał za go niezrozumiały, a ustosunkowanie się do jego treści utrudnione. Organ podkreślił fakt, że przepisy regulujące zasady określania miejsca świadczenia usług uległy istotnej modyfikacji z dniem 1 stycznia 2010 r., na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). Zaznaczył, iż w drodze ustawy nowelizującej wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 28b, w którym określono podstawowe zasady określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika (które to pojęcie w art. 28a cytowanej ustawy wyjaśniono specjalnie na potrzeby ustalania miejsca. Zaznaczył, że żadne obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy (ani krajowe, ani wspólnotowe) nie definiowały pojęć takich jak "siedziba'’, czy "stałe miejsce prowadzenia działalności": Powołane zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozporządzenie nr 282/2011 weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r. W związku z tym zdaniem Organu nie może być bezpośrednio stosowane w stanach faktycznych ukształtowanych przed tą datą. W ocenie Organu w odniesieniu do kryteriów wyznaczających miejsce świadczenia usług, że ustalenie kryterium siedziby nie nastręcza zazwyczaj żadnych trudności, gdyż jest ona wskazana w dokumentach dotyczących powstania i zarejestrowania jako przedsiębiorcy podmiotu będącego podatnikiem. Zaznaczył, że w wyjątkowych wypadkach siedziba spółki ujawniona w rejestrze handlowym może nie zostać uznana za siedzibę dla celów przepisów o miejscu opodatkowania. Dotyczy to sytuacji, gdy w dokumentach rejestracyjnych wskazano jedynie adres, pod którym nie jest prowadzona faktyczna działalność. Według Organu wniosek taki wypływa z orzecznictwa TSUE w tym wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji, uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, również odwołał się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Dyrektor UKS oparł swoją argumentację na orzeczeniu z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 DFDS A/S, w którym Trybunał wypowiedział się o możliwości wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności jednego podmiotu przez inny podmiot, będący odrębną osobą prawną. Podstawą przyjęcia takiego wniosku jest stwierdzenie braku ekonomicznej niezależności podmiotu uznanego za stałe miejsce prowadzenia działalności innego przedsiębiorcy od tego właśnie przedsiębiorcy. Stanowisko to sprowadza się do ujmowania kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności w kontekście ekonomicznym, tj. rzeczywistości gospodarczej jako fundamentalnym kryterium stosowania wspólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału wynika przy tym, że pomijanie niezależności statutowej na rzecz zależności kapitałowej w określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może mieć charakteru bezwzględnego. Również odwrotnie, brak 100% zależności kapitałowej nie będzie przesądzał o stałym miejscu działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż pogląd ten, pomimo że dotychczas znalazł wyraz tylko w jednym orzeczeniu TSUE, jest aprobowany również w polskim orzecznictwie sądowo - administracyjnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19.07.2011 r., sygn. akt 1 SA/Gd 475/11). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione stanowisko zasługuje na aprobatę także w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ podniósł, że podmiot szwajcarski nie posiada na terytorium Polski ani własnych zasobów ludzkich, ani też własnej infrastruktury technicznej. Nie dysponuje również tego rodzaju zasobami na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu czy innych umów o podobnym charakterze. Zauważył, iż o ile stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej stanowi zespół składników ludzkich i technicznych pewnej minimalnej skali niezbędnej do wykonywania danego rodzaju działalności lub przynajmniej podejmowania decyzji zarządczych, czy też zawierania umów, o tyle zasoby te nie muszą być własnością usługodawcy. Może on bowiem zapewnić je sobie w dowolnej formie prawnej. Muszą natomiast charakteryzować się pewną dozą trwałości. W ocenie Organu stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb “centrali" podatnika. Usługi mają faktycznie być świadczone dla potrzeb tej struktury. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż mimo braku własnej infrastruktury technicznej i osobowej "P." prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą. Świadczy o tym chociażby treść formularza NlP-2 "Zgłoszenie identyfikacyjne. Zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem". w którym w części C. 11.2 podano terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bez wskazania szczegółowych danych adresowych) jako jedno z miejsc prowadzenia działalności, stwierdzając jednocześnie, że powodem zgłoszenia adresu jest właśnie prow adzenie działalności pod tym adresem. Dodatkowo podmiot szwajcarski zarejestrował się również jako podatnik VAT czynny dla transakcji krajowych oraz dla dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Organu w świetle przytoczonych powyżej okoliczności faktycznych, jak również przepisów art. 15, art. 15 ust. 2, art. 96 ust. 1 art. 97 ust. 1 ustawy o VAT podmiot szwajcarski prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą. Zaznaczył, iż z ww. zgłoszenia identyfikacyjnego wynika, że jest to działalność głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych. Informacji o jej szczegółowym zakresie i sposobie realizacji dostarcza natomiast treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. podmiocie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., I kwartał 2011 r. oraz kwiecień 2011 r. Wynika z niego następujący katalog cech charakteryzujących działalność podmiotu szwajcarskiego: - zleca on przerób własnych surowców i opakowań od dostawców krajowych, unijnych i z importu (Umowa ze Stroną), - wprowadza towary i produkty na rynek Polski za pośrednictwem komisanta (P." Sp. z o.o.). - sprowadza i składuje towary z rynków krajów Unii Europejskiej oraz z importu, przeznaczone na rynki unijne oraz na eksport, przy czym nie jest właścicielem magazynów, w których przechowuje towary na terytorium Polski (S., W.), - nie zatrudnia pracowników w Polsce, - jest stroną licznych transakcji pomocniczych wobec transakcji zasadniczych, np. zakupuje usługi transportu od dostawców krajowych i ponoszenie ich kosztów, umowy dotyczące prowadzonej działalności są przechowywane w siedzibie spółki (Szwajcaria), a dokumentacja rachunkowa jest prowadzona i przechowywana w "P." Sp. z o.o. W ocenie Organu powyższy opis wskazuje, że podmiot szwajcarski opiera swoje relacje z polskimi kontrahentami (z grupy oraz spoza grupy) głównie na umowach o świadczenie usług (a w zakresie dystrybucji towarów na terytorium kraju - na umowie komisu), a wynagrodzenie za te usługi skalkulowane jest w oparciu o metodę kosztów rzeczywistych ( w przypadku komisu - kosztów zabudżetowanych) oraz doliczonej do nich marży. Efekt ekonomiczny funkcjonowania ,,P." w Polsce osiągany jest w całości poprzez wykorzystanie potencjału zewnętrznego (zarówno technicznego, jak i ludzkiego), przy czym w zakresie Umowy podmiot szwajcarski korzysta wyłącznie z zasobów Skarżącej Zaznaczył, że również do konsumpcji nabywanych od Strony usług dochodzi wyłącznie w Polsce. To tutaj są wytwarzane produkty gotowe (pieluszki, kosmetyki) i stąd podlegają dalszej dystrybucji. Żaden element łańcucha produkcyjnego (materiały, opakowania, wyroby gotowe, itp.) nie jest przenoszony na terytorium Szwajcarii. Podmiot szwajcarski dokonuje przy tym zbycia wyrobów gotowych działając jako podatnik polski (posługując się przy tej czynności numerem VAT UE poprzedzonym dwuliterowym kodem “PI"). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyżej opisane okoliczności faktyczne świadczą niewątpliwie o tym, że pocimiot szwajcarski prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, a wykonywane przez Skarżącą na jego rzecz usługi są w całości przeznaczone na potrzeby tej właśnie działalności. Podnióśł, iż to czy posiadane w danym miejscu przez określonego przedsiębiorcę siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Według Organu w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że prowadząc działalność gospodarczą na terytorium Polski podmiot szwajcarski w całości korzysta z zaplecza technicznego i osobowego innych podmiotów (w tym m. in. Spółki), ponosząc przy tym w całości ekonomiczny ciężar tego korzystania (wkalkulowany w wysokość wynagrodzenia dla usługodawcy). Organ za istotne uznał również to, że bez tych elementów zewnętrznych (infrastruktura techniczna oraz personel) podmiot szwajcarski nie mógłby zrealizować swoich założeń gospodarczych, nie mógłby prowadzić działalności na terytorium Polski. W ocenie Organu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że pomiędzy obiema spółkami nie istnieją bezpośrednie powiązania. Dyrrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z organem pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, aby Skarżąca i ,,P." były powiązane ze sobą w jakikolwiek inny sposób niż ten, że są członkami jednej grupy kapitałowej o globalnym zasięgu działania. Zazanczył, iż podmiot szwajcarski (posiadający formę organizacyjną odpowiadającą formie spółki akcyjnej w rozumieniu polskich przepisów prawa handlowego) nie posiada w ogóle udziałów w krajowych spółkach z grupy "P.". Dyrektora Izby Skarbowej ustalił, iż aktualnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Skarżącej posiada "P." B.V. (w okresie kontrolowanym — "P." B.V.). Jedynym udziałowcem "P."' Sp. z o.o. jest natomiast "G."' S.A., a w odniesieniu do “P."' Sp. z o.o. - "P." S.A.R.L. W ocenie Organu w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, że oba podmioty (Strona i spółka szwajcarska) są ze sobą powiązane pod względem osobowym, pomimo, że osobą wspólną dla obu z nich jest M. N.. Istotą regulacji art. 32 ustawy o VAT, traktującej o tego rodzaju powiązaniach i ich skutkach prawnych, jest zdaniem organu odwoławczego to, aby określone osoby łączyły u obu kontrahentów (dostawca/usługodawca, nabywca) funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Według Organu nie można stwierdzić, że wskazana osoba w obu ww. podmiotach jednocześnie pełni którąkolwiek z opisanych powyżej funkcji. Zaznaczył, iż M. N. jest wprawdzie wiceprezesem zarządu Skarżącej, co oznacza, że w tej spółce sprawuje on funkcje zarządzające. Jednakże w odniesieniu do "P." pełni on wyłącznie funkcję reprezentanta jej przedstawiciela podatkowego. Podnióśł, iż prawa i obowiązki przedstawiciela podatkowego zostały zaś szczegółowo określone w przepisach o podatku od towarów i usług i nie wiążą się one z jakąkolwiek formą zarządzania, nadzoru czy też kontroli nad podatnikiem, który ustanowił takiego przedstawiciela. Zdaniem Organu okoliczności powyższe (czyli brak powiązań pomiędzy określonymi podmiotami) nie są przesadzające dla możliwości uznania lub nieuznania w danym przypadku określonej struktury organizacyjnej za stale miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uznanie, że podmiot szwajcarski posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a sporne usługi są w całości realizowane przez Skarżącą wyłącznie na potrzeby tego właśnie miejsca. Organ stwierdził, iż drugorzędne znaczenie ma przy tym to, że tym stałym miejscem prowadzenia działalności przez podmiot szwajcarski jest struktura organizacyjna będąca formalnie własnością Strony oraz to, czy pomiędzy obiema spółkami zachodzą bądź nie zachodzą jakiekolwiek powiązania. Zdaniem Organu analiza orzecznictwa i poglądów doktryny obrazuje, iż możliwe jest przypisanie funkcji stałego miejsca prowadzenia działalności jednego podmiotu strukturze organizacyjnej innego podmiotu, nawet w sytuacji gdy brak jest pomiędzy nimi bezpośredniej zależności. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w stanie faktycznym sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że usługi przerobu z materiałów powierzonych świadczone przez Skarżącą na rzecz “P." powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tego powodu, że są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu szwajcarskiego, położonego na terytorium Polski. Uznał, iż działanie Skarżącej polegające na zastosowaniu do transakcji zawieranych z ,,P. regulacji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i deklarowaniu obrotu z tego tytułu jako świadczenia usług poza terytorium kraju było niewłaściwe. Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie wcześniejszych ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w odniesieniu do analogicznych transakcji realizowanych w lutym i marcu 2010 r. w którym nie stwierdzono bowiem uchybień w zakresie sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w opisanym przypadku nie można mówić o sprzeczności zaskarżonej decyzji ze treścią ww. protokołu kontroli podatkowej. Zauważył, że oba postępowania (tj. prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa) miały odmienny przedmiot, cel oraz zakres. Kontrola podatkowa, na wyniki której powołuje się Spółka, obejmowała rozliczenie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. w celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Postępowanie kontrolne obejmowało zaś rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Organ wyjasnił, iż pomimo zbieżności pewnych elementów stanu faktycznego występujących we wskazanych okresach rozliczeniowych, były to odrębne postępowania, które dotyczyły czego innego i czemu innemu miały służyć. Zaznaczył, iż kontrola podatkowa nie kończy się wydaniem decyzji, która sankcjonuje ewentualne stwierdzone uchybienia. Podejmowane w jej toku działania procesowe mają dużo węższy zakres niż czynności procesowe w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) Ponadto przeprowadzenie działań mających na celu zbadanie zasadności zwrotu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa) nie wyklucza późniejszej możliwości dokonania przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) odmiennej oceny prawnej stanu faktycznego badanego uprzednio w toku tych działań. Uzasadnione jest to wskazanym większym stopniem szczegółowości postępowania podatkowego (kontrolnego) i szerszym zakresem podejmowanych w jego toku przez odpowiednie organy działań procesowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację Spółki dotyczącą bezpodstawnego zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez spółkę ewidencji zakupów, w zakresie, w jakim ujęto w niej kwoty podatku naliczonego z tytułu importu towarów niebędących jej własnością. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano ewidencję spółki dotyczącą kwot podatku naliczonego do odliczenia. Dyrektor UKS uznał bowiem, że Strona błędnie ujmowała w rejestrze dotyczącym nabyć dokumenty, na podstawie któnch nie doszło do nabycia przez nią towarów (dokument) SAD dotyczące importu towarów, których własność nie przechodziła na spółkę). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednakże, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów co do zasady - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnik jest zaś zobowiązany do ewidencjonowania kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego. W związku z tym uznał działanie Spółki w tym zakresie za prawidłowe. Za nieuprawnione uznał stwierdzenie, że Skarżąca ujmując w rejestrze zakupów kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych, ewidencjonowała zdarzenia w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co podważa rzetelność tego rejestru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca dokonywała importu surowców do dalszego przerobu, działając przy tej czynności w charakterze przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych. W świetle przepisów o podatku od towarów i usług była z tego tytułu podatnikiem obowiązanym do zapłaty podatku należnego i uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów celnych. Zdaniem Organu brak jest podstaw do podważania, że czynności importu miały miejsce. Nie można w konsekwencji uznać, że rejestr zakupów spółki jest w tej części nierzetelny. Podkreślił, iż powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ uznał, iż pomimo przyznania racji Spółce w tej części, brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W skardze na powyższą decyzje Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora UKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z przepisem art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz P. S.A. są, jako usługi świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności P.S.A. położonego w Polsce, opodatkowane podatkiem od towarów i usług również w Polsce, podczas gdy miejsce, w którym te usługi powinny być opodatkowane znajduje się w Szwajcarii, tj. w miejscu, gdzie znajduje się siedziba odbiorcy usług; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia właściwego zakresu i charakteru czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz P.S.A. pod kątem spełnienia przesłanek zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności scharakteryzowała ramy prawne w zakresie zasad ustalania miejsca świadczenia usług na gruncie prawa wspólnotowego. Zwróciła przy tym uwagę na istotną zmianę w tym zakresie wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2010 r., polegającą na tym. że miejsce świadczenia usług pomiędzy przedsiębiorcami znajduje się zasadniczo w państwie siedziby usługobiorcy, nie zaś - jak poprzednio - usługodawcy. Spółka zaznaczyła, że zgodnie z treścią dokumentów zawierających uzasadnienie zmian do art. 44 - 59 Dyrektywy 2006/112/WE głównym zamierzeniem wprowadzonych zmian było tam gdzie to możliwe, nałożenie podatku od wartości dodanej w miejscu, gdzie dochodzi do konsumpcji świadczonych usług. Rozwiązanie to było krokiem przyczyniającym się do urzeczywistnienia koncepcji Wspólnego Rynku. Zaznaczyła, iż zasada dotycząca opodatkowania usług w miejscu siedziby odbiorcy została implementowana do polskiego systemu prawnego i znajduje odzwierciedlenie w art. 28b ustawy o VAT. Zasada ta podlega nielicznym wyjątkom. Jednym z nich jest sytuacja, w której usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba. Skarżąca zauważyła, iż wprawdzie ani prawo krajowe, ani wspólnotowe nie definiuje pojęć takich jak "siedziba działalności gospodarczej", czy "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", ale definicje te zostały przez szereg lat wypracowane w orzecznictwie TSUE. Podniosła, że aktualnie w dorobku Trybunału jest 10 orzeczeń odwołujących się do definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Zdaniem Spółki w przedmiotowych orzeczeniach pojęcie to zostało zdefiniowane w sposób jednolity, bez względu na fakt. czy czynność dokonywana była dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług, czy prawa podatnika zagranicznego do uzyskania zwrotu podatku. Ponadto powołała się w skardze na stanowisko Komitetu ds. VAT wyrażone w dokumentach roboczych nr 619 620 oraz 634, stanowiących wytyczne dotyczące kwestii siedziby usługodawcy lub usługobiorcy oraz opodatkowania usług w miejscu siedziby nabywcy. Spółka podniosła także, że dotychczas wypracowane przez TSUE oraz Komitet ds. VAT stanowisko znalazło wyraz w obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. Rozporządzeniu Wykonawczym. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, skoro przepisy rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 implementują w istocie tezy wyrażone w orzecznictwie TSUE podatnicy mogą opierać się na nich w celu zapewnienia prawidłowego stosowania Dyrektywy 2006/112/WE przez organy krajowe także w stosunku do zdarzeń sprzed 1 lipca 2011 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wewnętrzną sprzeczność prezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta szwajcarskiego podlegają opodatkowaniu w Polsce jako usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności spółki szwajcarskiej. Jednocześnie za to stałe miejsce prowadzenia działalności organ odwoławczy uznał infrastrukturę dwóch polskich podmiotów z grupy "P.", uznanych za ,,organy pomocnicze" spółki szwajcarskiej. Tymczasem Spółka wskazała przesłanki dowodzące o samodzielności i niezależności obydwu spółek polskich. Spółka dokonała wykładni i zastosowania zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, odwołując się do orzecznictwa wypracowanego na gruncie przepisów prawa w brzmieniu sprzed nowelizacji (obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009 r.). W ocenie Spółki poglądy te zachowały swoją aktualność ze względu na niezmienioną terminologię w zakresie miejsca świadczenia usług. Jej zdaniem punktem wyjścia dla oceny, gdzie usługa jest świadczona powinno być zawsze miejsce siedziby usługobiorcy. Jedynie w przypadku, kiedy ustalenie tego miejsca w oparciu o powyższe kryterium prowadziłoby do nieracjonalnych rezultatów, może ono zostać przeniesione do państwa, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika (pod warunkiem, że takie miejsce w danym państwie istnieje). Dokonując analizy orzecznictwa TSUE Spółka wskazała konkretne przesłanki, od spełnienia których zależy uznanie dopuszczalności zastosowania opisanego wyjątku od generalnej reguły ustalania miejsca świadczenia usług. Dodatkowo sformułowała kryteria pozwalające uznać, że w danej sprawie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym sprawy te przesłanki nie zostały spełnione. Skarżąca podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko, zgodnie z którym ustalenia dokonane przez kontrolujących podczas postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji organu pierwszej instancji były niespójne z ustaleniami poczynionymi i zakomunikowanymi przez organy podatkowe podczas innych kontroli rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, prowadzonych zarówno wobec Spółki, jak też wobec jej szwajcarskiego kontrahenta. Zdaniem Skarżącej dowodzi to, że ustalenia organu pierwszej instancji naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do władz skarbowych. Skarżąca odwołała się przy tym do kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r., w toku której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w jej działaniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy ustalenia miejsca świadczenia wykonywanego przez Skarżącą (polską Spółkę) w ramach obowiązków wynikających z umowy z dnia 1 stycznia 2008 r. zawartej z P.SA z siedzibą w Szwajcarii, a ściślej - czy w okolicznościach sprawy będzie ono odnosić się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, tj. w Szwajcarii, czy też należy uznać, że usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności, czyli - zdaniem organów - w Polsce. Rozstrzygając powyższą kwestię, w pierwszej kolejności należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma podstawowe znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to istotne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana (por. wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2010 r., I SA/Ol 805/09, LEX nr 559499). Należy mieć na uwadze, iż przed 1 stycznia 2010 r. ogólna zasada dotyczącą miejsca świadczenia stanowiła, że każda usługa miała miejsce świadczenia tam, gdzie usługodawca posiadał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczył usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem dotychczas o miejscu świadczenia usługi - o ile zastosowania nie znajdowały regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług - decydowało miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługodawcy. Z dniem 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT wyrażono natomiast dwie reguły ogólne. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników - przedsiębiorców, natomiast druga z nich - do usług świadczonych na rzecz konsumentów - osób nieprowadzących w danym zakresie działalności gospodarczej. Pierwszą z tych reguł ogólnych, odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników - przedsiębiorców, tzw. transakcji B2B (ang. business to business), wyraża art. 28b ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku zaś gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2). Zatem zgodnie z ust. 1 art. 28b ustawy o VAT podstawowym miejscem świadczenia usług, które nie zostały wymienione w przepisach art. 28e (usługi związane z nieruchomościami), art. 28f ust. 1 (usługi transportu pasażerów), art. 28g ust. 1 (usługi wstępu na imprezy kulturalne itp.), art. 28i (usługi restauracyjne i cateringowe, art. 28 j ust. 1 i 2 (usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu) i art. 28n (usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT), na rzecz podatnika jest miejsce jego siedziby. Opodatkowanie zaś na podstawie z art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) nastąpi po spełnieniu trzech przesłanek. Po pierwsze podatnik ma zarówno miejsce siedziby, jak i stałe miejsce prowadzenia działalności, po drugie - stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w innym miejscu (państwie) niż jego siedziba, po trzecie - usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W art. 44 Dyrektywy VAT ta nowa ogólna reguła wyrażona została zaś następująco: "Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu". W tym miejscu zauważyć należy, że ani ustawa o VAT, ani też Dyrektywa VAT nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Chociaż podobne określenie ("stała placówka") - na oznaczenie zakładu - zawierają wzorowane na Konwencji Modelowej OECD umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak nie można przenosić tego znaczenia na grunt podatku od towarów i usług. W wyroku C-210/04 FCE Bank, wskazano wprost że Konwencji OECD nie należy stosować na potrzeby Dyrektywy VAT i lokalnych przepisów o VAT, jako że dotyczy ona podatków bezpośrednich, podczas gdy VAT jest podatkiem pośrednim. Tak więc ustalenie dla celów unikania podwójnego opodatkowania, że dany podmiot (będący stałą placówką) posiada "zakład" na terytorium danego państwa, nie oznacza, że w tym państwie znajduje się jednocześnie stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego podmiot świadczy usługi. Dopiero od dnia 1 lipca 2011 r. pojęcie "siedziby działalności gospodarczej" podatnika ma swoją legalną definicję w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77). Z art. 10 tego rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Podsumowując w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja (tj. rozliczeń VAT za listopad 2010 r.), nie obowiązywała legalna definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" , bo ta wprowadzona została dopiero od dnia 1 lipca 2011 r. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE, Trybunał). Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa TSUE. I tak, analizując dorobek orzecznictwa Trybunału, wskazać można na kilka przesłanek, których zaistnienie - w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2011 r. - powodowało, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". W orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego koniecznych dla wykonania danej usługi. Powyższa sprawa dotyczyła sytuacji, w której jednoosobowa firma Abe-Werbung Alfred Berkholz posiadająca siedzibę w Hamburgu czerpała zyski z automatów do gier zainstalowanych na pokładzie statku należącego do Deutsche Bundesbahn kursującego pomiędzy Puttgarden znajdującym się na niemieckiej wyspie Fehmarn a Rødbyhavn w Danii. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia. W przypadku braku personelu obsługującego urządzenia do gier nie można twierdzić, że pokład statku stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika. W rozpatrywanej sprawie personel niemieckiej firmy zajmował się konserwacją i naprawą maszyn oraz zbieraniem należności za gry podczas przerw w kursie. Abe-Werbung Alfred Berkholz nie utrzymywała natomiast żadnego stałego personelu na statku. Ponieważ Trybunał uznał, że firma nie miała stałego miejsca prowadzenia działalności na statku, za miejsce powstania obowiązku podatkowego uznał siedzibę firmy w Hamburgu. W konsekwencji, świadczone na statku usługi powinny być opodatkowane niemieckim podatkiem VAT. W sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności. Sprawa dotyczyła posiłków serwowanych na pokładzie statku kursującego pomiędzy Faaborg (Dania) a Gelting (Niemcy) przez operatora statku posiadającego siedzibę w Danii. Władze niemieckie, uznając wykonywane czynności za dostawę towarów, stwierdziły, że w tych przypadkach, w których posiłki serwowane są na niemieckich wodach terytorialnych zgodnie z regulacjami artykułu 8 VI Dyrektywy (regulującego miejsce dostawy towarów), zastosowanie powinien mieć niemiecki podatek VAT. Trybunał w pierwszej części orzeczenia uznał, że serwowanie posiłków powinno być uznane za świadczenie usług i zastosowanie w takim przypadku powinien mieć artykuł 9(1) VI Dyrektywy, a nie artykuł 8 tej Dyrektywy. W związku z powyższym istotne stało się ustalenie, czy poprzez fakt serwowania posiłków na pokładzie statku Faaborg-Gelting Linien A/S posiadał tam stałe miejsce prowadzenia działalności. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że z regulacji określonych w artykule 9(1) VI Dyrektywy wynika, iż miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia danych usług. Takim miejscem nie jest z pewnością pokład statku, na którym serwowane są posiłki. Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że w opisanym stanie faktycznym pokład statku nie może być stałym miejscem prowadzenia działalności, w szczególności jeśli statutowe miejsce działalności operatora statku może stanowić punkt odniesienia dla celów podatku VAT. W tej sytuacji cała usługa powinna być uznana za wykonaną w Danii. Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności znalazła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). ARO Lease BV, spółka z siedzibą w Holandii, zajmowała się leasingiem samochodów na terytorium Belgii. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że spółka leasingowa utworzona w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego państwa członkowskiego, jeśli udostępnia tam jedynie samochody osobowe klientom posiadającym siedzibę w tym drugim państwie na podstawie umów leasingowych, lecz nie posiada w tym drugim państwie ani biura, ani nie dysponuje miejscem do parkowania pojazdów, natomiast umowy leasingowe są sporządzane i podpisywane w głównym miejscu prowadzenia działalności spółki leasingowej. Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim). W sprawie duńskiego przedsiębiorstwa DFDS (sprawa C 260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S) przyjęta została ta sama linia orzecznictwa, mimo że w wyroku pewne kwestie zostały ujęte znacznie bardziej szczegółowo. W sprawie tej oddział duńskiego przedsiębiorstwa działający na terenie Zjednoczonego Królestwa jako przedstawiciel handlowy swego macierzystego przedsiębiorstwa sprzedawał oferty turystyczne w imieniu tego ostatniego. Trybunał uznał, iż oddział na Zjednoczone Królestwo stanowił stały zakład duńskiego przedsiębiorstwa macierzystego. Dochodząc do takiego wniosku, Trybunał przyjął stanowisko, iż fakt, że lokale angielskiego oddziału, który miał osobowość prawną, należą do niego, a nie do DFDS, nie stanowi wystarczającej podstawy, by uznać, iż jest on de facto niezależny od DFDS. Przeciwnie, informacje podane w postanowieniu odsyłającym, w szczególności fakt, iż jednostka zależna DFDS jest całkowicie jej własnością i że szereg zobowiązań umownych zostało nałożonych na ową jednostkę przez przedsiębiorstwo macierzyste, wskazuje, iż przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie działa zaledwie jako oddział przedsiębiorstwa rodzimego. W analizowanym zakresie ważny jest jeszcze jeden aspekt sprawy wynikający z ww. wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernnemingen te Amsterdam, w którym Trybunał stwierdził m.in., że wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny (podkreślenie Sądu). Tak więc w oparciu o orzecznictwo Trybunału, stałe miejsce prowadzenia działalności można zdefiniować jako miejsce, w którym znajdują się zasoby zarówno techniczne i ludzkie, cechujące się odpowiednią trwałością i minimalną skalą oraz umożliwiające podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w sposób regularny i niezależny. Uwzględniając wskazane powyżej reguły interpretacyjne wypracowane w orzecznictwie Trybunału w kwestii mającej bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, należało uznać, że sposób ustalenia miejsca świadczenia usług wskazany przez organ jest nieprawidłowy i prowadzi do nieracjonalnych skutków. I tak, ocenę świadczonej przez Skarżącą usługi pod kątem ww. kryteriów w celu ustalenia miejsca świadczenia należy rozpocząć od analizy postanowień łączącej Skarżącą i jej szwajcarskiego kontrahenta Umowy z dnia 1 stycznia 2008 r. w zakresie produkcji z materiałów powierzonych i świadczeniu innych usług. Organy podatkowe nie oceniły tej umowy, jako czynność podjętej in fraudem legis, Sąd również takiego poglądu o tej umowie nie wyraża, a w piśmiennictwie wskazuje się na potrzebę zachowania w postępowaniu podatkowym celów prawa podatkowego, jak też na "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28). W art. 4 ww. Umowy określono, że do podstawowych umownych obowiązków Spółki należą: usługi przetwarzania powierzonych materiałów, polegające na wyprodukowaniu, poprzez przetworzenie dostarczonych surowców i materiałów opakowaniowych, określonej liczby gotowych produktów (pieluszki jednorazowe "Pampers", kosmetyki "OLAY"); spaletyzowanych lub połączonych ze sobą w celu utworzenia pojedynczej jednostki ładunkowej; usługi magazynowe związane z przyjęciem, obsługą i składowaniem surowców, materiałów opakowaniowych, a także produktów gotowych przed dostarczeniem ich do wyznaczonych miejsc, zapewnienie wystarczającego zaplecza magazynowego oraz inne usługi logistyczne związane z wykonywaniem usług magazynowych; usługi związane z obsługą administracyjną dostawy produktów w zakresie zarządzania czynnościami magazynowymi i wysyłka, planowania zapasów magazynowych i fizyczna dostawa produktów do zakładów/miejsc wyznaczonych przez usługobiorcę; czynności związane z dostawą surowców i materiałów opakowaniowych niezbędnych do wyprodukowania gotowych produktów, obejmujące przyjęcie dostawy takich materiałów lub surowców, kontrola i sprawdzenie zgodności ze specyfikacjami umownymi usługobiorcy; obsługa procedur celnych (w razie potrzeby uregulowanie należności związanych z eksportem lub importem materiałów opakowaniowych lub surowców). Zgodnie zaś z art. 3 ww. Umowy do obowiązków usługobiorcy (podmiotu szwajcarskiego) należało zaś nabywanie (import) surowców i materiałów opakowaniowych niezbędnych do wytworzenia gotowych produktów, określania i zawiadamiania usługodawcy o wielkości zapotrzebowania na produkty wytwarzane przez usługodawcę, zarządzania ogólnym poziomem zapasów. Usługobiorca ponosił także ryzyko strat lub utraty wartości rynkowej gotowych produktów, produktów w toku produkcji, zapasów surowcowych i materiałów opakowaniowych wynikających z normalnego procesu produkcyjnego, jak też będących skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych (art. 5 Umowy), a także odpowiedzialność za wady produktów (z wyjątkiem tych wynikających z niedbalstwa, winy umyślnej usługodawcy, jego pracowników lub kontrahentów – art. 9 Umowy). W ramach ww. współpracy - zgodnie z art. 2 Umowy - strony wykluczyły taką interpretację Umowy, która przyznawałaby którejkolwiek z nich "prawo do kierowania lub sprawowania kontroli nad bieżącą działalnością drugiej strony umowy". Zaś w ust. 2 ww. postanowienia umownego strony potwierdziły m.in., że Skarżąca niezależnie organizuje i zarządza bieżącymi działaniami swojego przedsiębiorstwa. Taki sposób ułożenia stosunków pomiędzy kontrahentami wskazuje, że celem usługobiorcy było zlecenie usługodawcy wykonania tylko określonych czynności realizowanych w ramach prowadzonej przez usługobiorcę działalności gospodarczej. Skarżąca w skardze wymienia objęte działalnością szwajcarskiego podmiotu, a nie objęte umową i tym samym - jej obowiązkami, takie czynności jak projektowanie produktu, badania i rozwój, zakup materiałów i surowców na potrzeby produkcyjne, sprzedaż, tj. identyfikacja nabywców, ustalanie cen, negocjacje z nabywcami, zawieranie umów, realizacja zamówień, marketing i działania wspomagające sprzedaż, np. działania promocyjne. Tak więc w rozpoznawanej sprawie nie sposób uznać, iż element osobowo - rzeczowy, jakim dysponuje w kraju kontrahent spółki szwajcarskiej, umożliwia jej samodzielne i niezależne prowadzenie na tym terytorium działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim prowadzi ją ona w Szwajcarii. W ocenie Sądu spółka szwajcarska nie posiada także przy tym w Polsce niezbędnego (odpowiedniego) zaplecza osobowego, ani technicznego do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje jej bowiem jakikolwiek tytuł prawny, czy choćby faktyczne władztwo, nad środkami produkcji i zapleczem technicznym wykorzystywanymi do wyprodukowania na jej rzecz towarów przez polską fabrykę. Nie ma ona także jakichkolwiek uprawnień w stosunku do pracowników zatrudnianych przez tę fabrykę. Skarżąca, będąca jej polskim kontrahentem, jest bowiem niezależnym podmiotem prawnym. Pomiędzy obiema spółkami nie istnieją bezpośrednie powiązania personalne, ani kapitałowe. Tę niezależność podkreśla się w łączącej strony umowie. Tu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że jeżeli jednostka organizacyjna w innym kraju posiada swój własny kapitał zakładowy, to powinna być ona traktowana jako odrębny podatnik VAT w rozumieniu art. 9 Dyrektywy VAT i - stanowiącego jego odzwierciedlenie - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (por. C 210/04 Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate v. FCE Bank plc.). Niewątpliwe z punktu widzenia skutków, w podatku od towarów i usług podstawowym jest kryterium ekonomiczne, które ma prymat nad prawnym i formalnym ustrukturyzowaniem działań gospodarczych (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010, Warszawa 2010, s. 349). Niemniej jednak ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może abstrahować od obiektywnych okoliczności sprawy, które są jasne i widoczne dla wszystkich. Abstrahując od powyższych wniosków i rozważając jedynie dla porządku ostatnią przesłankę warunkującą przeniesienie miejsca świadczenia usług do (państwa) stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. okoliczność, czy sporne usługi są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności, należy zakwestionować istnienie w sprawie także tej przesłanki. Przy ocenie miejsca nabycia usługi należy bowiem uwzględniać - po pierwsze - czy umowa lub zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, po drugie - czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności oraz po trzecie - czy charakter i wykorzystanie usługi nie wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/po 573/10. LEX nr 787322). Spełnienie analizowanej przesłanki - przy uwzględnieniu ww. kryteriów - musiałoby w sprawie oznaczać, że Skarżąca nabywa usługi sama od siebie i sama sobie za nie płacił. Innymi słowy stałe miejsce prowadzenia działalności świadczyłoby usługę, dla której samo byłoby odbiorcą. Tymczasem Skarżącą wiążą stosunki umowne ze spółką szwajcarską, która to spółka zamawia u Skarżącej usługi na własne potrzeby i dokonuje za nie płatności. Pamiętać przy tym należy o tym, że w swoim orzecznictwie Trybunał kładzie szczególny nacisk na aspekt racjonalnego rezultatu przy określaniu właściwej reguły miejsca świadczenia. Także formalna rejestracja szwajcarskiej spółki w Polsce nie kreuje stałego miejsca prowadzenia. Słusznie w tym względzie wskazuje Skarżąca, że na gruncie obowiązujących brak rozstrzygającego charakteru rejestracji VAT dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności przepisów wynika wprost z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem, fakt posiadania numeru identyfikującego dla celów VAT nie jest wystarczający, aby uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności. Stanowisko to koresponduje z wcześniejszym wywodem o tym, że aby mieć stałe miejsce prowadzenia działalności, konieczne jest spełnienie określonych warunków, przy czym żaden z nich nie jest związany z obowiązkiem rejestracyjnym w VAT. Uwzględniając powyższe zdaniem Sadu w rozpoznawanej sprawie nie zostało dostatecznie i przekonywująco wykazane przez organy podatkowe, że usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba (w rozumieniu wynikającym m.in. z wyroku TSUE Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt für Steuern C-73/06, że siedzibą dla celów działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne), co uzasadniałoby opodatkowanie przedmiotowej usługi w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd zważył, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy świadczone przez Spółkę usługi powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. w miejscu, w którym usługobiorca ma siedzibę. W zaistniałym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Na wniosek strony skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.