III SA/Po 690/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. przy udziale sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec, kwiecień 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia ... marca 2012r. nr ... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres ... 2008r. działając na podstawie: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a , art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), - § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami) określił S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2008 roku. Z uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w okresie od ... stycznia 2008r. do ... kwietnia 2008r. S., prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. S. z siedzibą w G., polegającą na świadczeniu usług transportowych na terenie całego kraju i udokumentował fakturami VAT transakcje zakupu oleju napędowego w ilości ... litrów wystawianymi między innymi przez sp. z o.o. P. w P.. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zdarzenia gospodarcze opisane w treści faktur wystawionych przez ten podmiot w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka P. nie dokonywała dostaw paliwa do firmy S., gdyż nie była w posiadaniu paliwa, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności (brak bazy paliw, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka P. była dla zorganizowanej grupy przestępczej prawnym narzędziem do obrotu "pustymi" fakturami, osoby formalnie sprawujące zarząd, w rzeczywistości nie decydowały o działalności spółki, kontynuowała działalność prowadzoną wcześniej przez fikcyjne spółki "A.", W. i A., przejmując od nich kontrahentów. Działalność prowadzona przez P. w zakresie obrotu paliwem była działalnością fikcyjną, ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznie prowadzonych transakcji sprzedaży. W toku postępowania ustalono, że S. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie składał deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tego podatku. Powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił na podstawie materiału dowodowego, w tym m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów z postępowania kontrolnego prowadzonego względem S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od ...04.2008r. do ....04.2008r. włączonych postanowieniem z dnia ... lutego 2012r. i ... marca 2012r., a także dokumentów urzędowych i dowodów osobowych zeznań strony i świadków zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. ..., w sprawie wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia przez P. Sp. z o.o. Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym S., jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Do przyjętej za podstawę opodatkowania ilości oleju napędowego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę P. organ zastosował najniższą stawkę akcyzy – dla oleju napędowego o najwyższych parametrach fizyko-chemicznych, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postepowania – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenie pojawia się w ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie i samodzielnej oceny materiału dowodowego na który powołuje się organ co doprowadziło do błędnych ustaleń, że olej napędowy w ilości wynikającej z posiadanych faktur zakupu wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. został dostarczony kontrolowanemu, ale nie pochodził od wystawcy tych faktur, - uznanie, że P. nie dostarczała paliwa do S., pomimo tego, że firma ta była czynnym podatnikiem podatku VAT, - uznanie, że S. nie zachował należytej staranności przy zawieraniu współpracy z kwestionowanymi dostawcami pomimo tego, że zasięgał informacji na temat tego podmiotu na stronach Infoveriti, w KRS-ie, GUS-ie, a ponadto uzyskał oświadczenia, że podatki paliwowe od dostarczonego paliwa są odprowadzone, - naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawdziwości uwidocznionych w ewidencji podatkowej operacji gospodarczych pomimo braku zakwestionowania dowodu z ewidencji księgowej za kontrolowany okres. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia P. z dnia 29 lutego 2008r. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia ... marca 2013r. nr ... działając na podstawie art. 122, art.,187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu pierwszej instancji. Stwierdził, że olej napędowy wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodził z firmy P., lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Samo wystawienie faktur przez powyższą firmę nie świadczą o faktycznym przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że posłużenie się w postępowaniu podatkowym materiałem zgromadzonym w toku innych postępowań – karnych, karno-skarbowych było uprawnione i nie narusza przepisów ordynacji podatkowej, a wręcz jest zgodne z treścią przepisu art. 180 § 1 i 181 Ordynacji. Nie podzielił stanowiska strony, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona nie sprawdziła, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, czy pod wskazanymi adresami siedzib spółka P. faktycznie funkcjonuje, czy jest ona czynnym płatnikiem podatku VAT, a płatności dokonywano gotówką do rąk kierowców przywożących towar. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie było podstaw do kwestionowania całości ksiąg podatkowych, gdyż dokumentują one faktycznie zawierane przez stronę transakcje. Nie uwzględnił wnioskowanego dowodu z oświadczenia podpisanego przez M.R., albowiem w ocenie organu w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego oświadczenie to nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędne przyjęcie, że S. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, 2) naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - zaniechanie zgromadzenia i zbadania w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, materiału dowodowego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwość oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w ograniczeniu postępowania dowodowego w sprawie praktycznie do powołania się na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy we własnym zakresie i samodzielnej oceny materiału dowodowego, na który powołuje się organ co doprowadziło do błędnych ustaleń, że olej napędowy w ilości wynikającej z posiadanych faktur zakupu wystawionych przez firmy P. Sp. z o.o. został dostarczony kontrolowanemu, ale nie pochodził od wystawcy tych faktur; - sprzeczne stwierdzenie, że z jednej strony P. Sp. z o.o. zajmowała się jedynie obrotem "pustymi fakturami" czyli sprzedażą faktur, nie wprowadzając na rynek towaru (oleju napędowego), a z drugiej że S. nie dochował należytej staranności zawierając współpracę z tym podmiotem i nie sprawdził go dokładnie w związku z czym mógł podejrzewać, że dostarczane mu paliwo nie pochodzi od tej firmy, a wręczane mu faktury legalizują jedynie obrót nielegalnym paliwem. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż faktury na których jako wystawca widnieje "P." są fakturami nierzetelnymi, a zdarzenia gospodarcze które dokumentują nie miały miejsca. Strona kwestionuje rzetelność przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, wskazując, że w trakcie postępowania organy podatkowe oparły się wyłącznie na materiale z postępowania karnego, które nie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem sądowym. Podnosi ponadto, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w sprawie, samodzielnie przesłuchać świadków umożliwiając tym samym stronie aktywny udział w przeprowadzonych czynnościach. Dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego). Podatnik zarzuca organom podatkowym, że z jednej strony twierdzą, iż "P." nie dokonywała dla niego dostaw paliwa, a z drugiej strony zarzucają, że nie sprawdził, co faktycznie mieści się pod adresem firmy i nie zweryfikował dostawcy w urzędach skarbowych. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Podatnik podnosi ponadto, że sprawdzał swoich dostawców na stronach GUS-u i w KRS-ie. Nie zgadza się z twierdzeniem, że w legalnym obrocie paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się obrotu gotówką. Strona wskazuje, że z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikiem tego podatku staje się również podmiot, który nabył lub posiada wyroby akcyzowe jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z oświadczenia, którym dysponuje skarżący wynika, że podatek akcyzowy od dostarczonego paliwa został opłacony. Strona utrzymuje, że działała w dobrej wierze i w związku z otrzymaniem tego zaświadczenia miała świadomość, że opłaty od dostarczonego paliwa zostały opłacone. Podatnik zarzuca organom podatkowym brak konsekwencji- z jednej stron pozwala się skarżącemu skorzystać z ulg podatkowych związanych z podatkiem VAT i podatkiem dochodowym w związku z zakwestionowanymi fakturami, twierdząc, że nie nabywał paliwa, a z drugiej strony nakłada się na niego obowiązek zapłaty akcyzy za paliwo, jak twierdzi organ podatkowy, pochodzące z przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę z o.o. P. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem wszelkim reguł wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i to one wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wyraziła stanowisko, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, i że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Należy stwierdzić, że z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednak odmienny rozkład ciężaru dowodu, aniżeli chce tego strona skarżąca. Otóż, w myśl jednolitego poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, publ.: LEX nr 417591). Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy prawidłowo przyjęły, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z zakwestionowanych faktur wystawionych przez sp. z o.o. P.. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazującego na to, że faktury wystawione przez sp. z o.o. P. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, należy uznać za niewiarygodne przedstawione przez stronę skarżącą oświadczenie M., który sam przyznał w swoich zeznaniach, że podpisywał różne dokumenty spółki nie mając jednocześnie żadnej wiedzy o okolicznościach ich wystawienia. W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z powyższymi firmami miały w rzeczywistości miejsce. Należy jednak wyjaśnić, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy bowiem w sposób wyraźny podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, by zyskać pewność, iż za towar ten uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami. Zasadnie oparto się w tym zakresie na treści zeznań ..., którzy potwierdzili jednoznacznie prowadzenie przestępczej działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur, mających potwierdzać nieistniejące transakcje zakupu oleju napędowego. Postanowieniem z dnia ...lutego 2012 r. i ... marca 2012r. w poczet materiału dowodowego zostały włączone dowody z innych postępowań. Należy wskazać, iż wbrew stanowisku skarżącego przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1222/10, publ.: LEX nr 1068117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych w tej drodze zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2223/09, publ.: LEX nr 1081359; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy mają prawo korzystać materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106-1107/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10, publ.: LEX nr 951812). Podkreślenia wymaga fakt, iż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe. Należy dodać, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już stwierdzał fikcyjny charakter rzekomej działalności prowadzonej przez firmę P. (choćby w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 159/12, czy w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/12). W uzasadnieniach tych wyroków wskazywano, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sp. z o.o. P. nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego skarżącemu. Spółka ta nie podejmowała czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od podmiotu, który w treści faktur był wskazany jako sprzedawca. W takiej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącego zobowiązanie do zapłaty tego podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stąd zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył także, iż ocena dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Eueropejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu) – w kontekście prawa do odliczenia VAT - Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem – może on domniemywać legalność tych transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). W tej perspektywie jako zasadne jawi się przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że podatnik powinien był ustalić, czy transakcja dotycząca wyrobów akcyzowych wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż nie podejrzewał on, że paliwo to mogło pochodzić z nieujawnionego źródła. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką P.: zamawianie i dostawy paliwa od nieznanych osób, otrzymywanie faktur firmowanych przez wskazane podmioty od kierowców nieznanych z imienia i nazwiska, a także regulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur do rąk tych nieznanych osób bez potwierdzenia zapłaty – organy obu instancji wyraziły słuszne przekonanie, że okoliczności te powinny były spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahentach. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta – sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.