I SA/Wr 2160/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca, spółka). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka opisała stan faktyczny, z którego wynika, że posiada ona należności wobec różnych podmiotów, które stanowią dla niej przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdarza się jednak, że dłużnicy zalegają z zapłatą wymagalnych zobowiązań. W takim przypadku spółka występuje do sądu cywilnego z pozwem o zapłatę wyłącznie w odniesieniu do jednej z zaległych faktur. Po uzyskaniu nakazu zapłaty kieruje ona do komornika wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Czasami okazuje się, że egzekucja jest bezskuteczna (brak jakiegokolwiek majątku dłużnika). Komornik wydaje wówczas stosowne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, uznanego przez spółkę za odpowiadający stanowi faktycznemu, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wierzytelność, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i inne wymagalne wierzytelności przysługujące spółce wobec tego samego dłużnika, w momencie wydania tego postanowienia. Prezentując własne stanowisko, strona uznała, że postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji jest aktualne w stosunku do całości wierzytelności tego dłużnika. Zdaniem strony należy więc uznać, że brak możliwości wyegzekwowania należnych kwot wystąpi również w stosunku do pozostałych wierzytelności (nieobjętych tytułem wykonawczym i postanowieniem komornika), a udokumentowanie nieściągalności części wierzytelności uprawnia ją do zaliczenia całości należności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że obowiązek uzyskania postanowienia co do każdej z wierzytelności naraziłby ją na wysokie wydatki związane z kosztami sądowymi, które w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym z dużą dozą prawdopodobieństwa okazałyby się wydatkami nie do odzyskania. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2013 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 12 ust. 3, art 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Oznacza to, że aby móc zaliczyć wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednoczesne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być więc wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz ich nieściągalność powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego, ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności (art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.). Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie, nie może być podstawą do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Brak posiadania przez dłużnika majątku pozwalającego na prowadzenie egzekucji, udokumentowany postanowieniem komornika, jest aktualny w stosunku do danej wierzytelności (jednej z zaległych faktur). Reasumując uznał organ, że "uzyskane przez Spółkę postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego uznane przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu, nie może być podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych wierzytelności przysługujących Spółce wobec tego samego dłużnika. Koszt uzyskania przychodów może stanowić tylko ta wierzytelność, dla której wydane zostało postanowienie o nieściągalności, przy uwzględnieniu, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności opisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)." Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów sądowych. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana w ten sposób, że wierzyciel dysponuje postanowieniem o nieściągalności jednej z kilku wierzytelności posiadanych względem tego samego dłużnika; 2) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku umożliwiającego skuteczną egzekucję wierzytelności, nie dokumentuje nieściągalności wierzytelności, jeśli to postanowienie nie zostało wydane w stosunku do konkretnej wierzytelności (pomimo, że wierzyciel dysponuje postanowieniem o nieściągalności w odniesieniu do innej wierzytelności względem tego samego, niewypłacalnego dłużnika oraz wobec braku podstaw do przyjęcia, że sytuacja majątkowa dłużnika uległa zmianie). Zarzuciła też, że stanowisko organu jest nieracjonalne. Podniosła, że postanowienie komornika stwierdzające bezskuteczność egzekucji – z uwagi na nieposiadanie przez dłużnika majątku – dokumentuje nieściągalność zarówno dochodzonej wierzytelności, jak i każdej innej wierzytelności wobec tego dłużnika. Stwierdzenie, że dany dłużnik nie dysponuje majątkiem jest bowiem konstatacją o charakterze obiektywnym, która będzie prawdziwa w stosunku do wszelkich dochodzonych wobec tego dłużnika należności. Skarżąca spółka wskazała także, że potwierdzenie jej stanowiska można znaleźć w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. (nr [...]), ale także w interpretacjach z dnia [...] stycznia 2011 r. (nr [...]) oraz z dnia [...] października 2012 r. (nr [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczył uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodu, w przypadku gdy spółka dysponuje postanowieniem o bezskuteczności egzekucji tylko w jednej z kilku wierzytelności wobec tego samego dłużnika. Na wstępie wskazać trzeba, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ interpretacyjny na podstawie przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, prawidłowo zastosował przywołane przepisy. Zasadą jest, iż wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.). Jednak w drodze wyjątku, wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów, gdy spełni łącznie następujące warunki, tj.: 1) zostanie zarachowana jako przychód należny; 2) nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.; 3) nie będzie przedawniona (zob. P. Małecki [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013) Weryfikacji spełnienia przesłanek z punktu pierwszego oraz trzeciego można dokonać na podstawie ksiąg rachunkowych. Natomiast kwestię właściwego udokumentowania należy ocenić w zgodzie z treścią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że u.p.d.o.p. ściśle określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Szczególna regulacja prawna dotycząca odpisów nieściągalnych wierzytelności związana jest z charakterem kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszają podstawę opodatkowania. Z tego względu uznanie pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinno się odbywać w sposób sformalizowany, tak aby wykluczyć możliwości nadużyć w tym zakresie. Z tego powodu podatnik ma obowiązek kierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika (przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa), aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. Takie działanie spowoduje, że podatnik uzyska rozstrzygnięcie, z którego będzie wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia jego roszczeń. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji jest więc jedynym sposobem udowodnienia, że wierzytelność jest nieściągalna. Zdaniem Sądu, takie rygorystyczne podejście do wierzytelności nieściągalnych ma swoje podstawy w tym, że nie można wykluczyć, że w przyszłości egzekucja – z uwagi na nowe okoliczności faktyczne – może być wobec innych wierzytelności skuteczna (np. pojawienie się nowych składników majątkowych). Nie da się więc w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności mogą zostać uznane za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność musi być "uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu". Oznacza to, że wierzyciel, by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że egzekucja z początku bezskuteczna względem jednej wierzytelności, może po pewnym czasie okazać się skuteczna w odniesieniu do innej wierzytelności (także o wartości mniejszej od pierwszej wierzytelności). Ma to związek z art. 826 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 101, dalej: k.p.c.), zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz nie pozbawia wierzyciela możności wszczęcia ponownej egzekucji, chyba że z innych przyczyn egzekucja jest niedopuszczalna. W myśl zaś art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), stosownie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Należy zauważyć, że w skardze do tutejszego Sądu strona podniosła także, że stanowisko zaprezentowane przez organ jest nieracjonalne. Zdaniem strony, skoro majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie jednej wierzytelności, to tym bardziej nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzytelności, które posiada w stosunku do niego spółka. Zarzut ten jest – w ocenie Sądu – bezpodstawny. Organ interpretacyjny słusznie podniósł w zaskarżonej interpretacji, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Konieczność udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., nie zależy więc od woli organu podatkowego, który rozpatrywał przedmiotowy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, ani od zasad interpretacji wskazanych powyżej przepisów, ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, czy też zbytecznego – jej zdaniem – angażowania wymiaru sprawiedliwości. Stosując bowiem wykładnię językową, należy za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., uznać tylko te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony tym przepisem sposób. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w przytoczonym przepisie. W ocenie tutejszego Sądu, skarżąca chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne, powinna więc skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to, by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności. W konsekwencji spółka uzyska rozstrzygniecie, z którego będzie jednoznacznie wynikać, że jej dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego przez nią roszczenia. Na marginesie trzeba wskazać, że spółka podniosła w skardze, że w tożsamych stanach faktycznych organ przychylił się do stanowiska podatnika. Zdaniem Sądu, jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak nic – żaden przepis prawa – nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).