I FSK 1063/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1056/13 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1056/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lipca 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2012 r. określającą B. T. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń, luty i czerwiec 2008 r. zł oraz określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj i od lipca do grudnia 2008 r. 1.2.1. Podstawą powyższych rozstrzygnięć były ustalenia Dyrektora UKS, z których wynikało, że podatniczka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 451.094 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę "D." (D. M.), dokumentujących fikcyjne zakupy materiałów budowlanych i usług transportowych. Tymczasem, według organów, firma "D." nie miała żadnych technicznych, kadrowych i organizacyjnych możliwości dostarczenia materiałów budowlanych oraz świadczenia usług transportowych na rzecz firmy skarżącej – B. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że pomiędzy skarżącą i "D." nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych w fakturach wystawianych przez "D."; 2) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: a) art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwą jego wykładnię, b) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez "D." w oparciu o błędne założenie, że transakcje te nie miały miejsca oraz z pominięciem okoliczności, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że działalność "D." miała charakter oszukańczy; 3) naruszenia przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez niezasadne jego pominięcie, polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, b) art. 180 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą a "D." miały miejsce w rzeczywistości, c) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych, d) art. 188 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, polegające na niedopuszczeniu dowodu wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia do przedmiotowej decyzji, niepopartego wystarczającymi dowodami, niewyjaśniającego w sposób wymagany przesłanek faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia oraz przyczyn, dla których organ dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym oraz nierozpatrującego w sposób wystarczający argumentów przedstawionych przez stronę. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. 3.3. W omawianej sprawie natomiast, według WSA, organy podatkowe wykazały, że D. M. (firma "D.") nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych na rzecz firmy skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył, a ponadto nie miał żadnych możliwości dostarczenia materiałów na budowy prowadzone przez firmę B. T. ze względu na brak środków transportu oraz pracowników. W omawianym okresie D. M. był jedynie współwłaścicielem samochodu osobowego marki Citroen Xsara Picasso, nie zatrudniał też żadnych pracowników (przynajmniej formalnie), nie składał bowiem informacji PIT-11, PIT-B oraz PIT-4 za rok 2008. Z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników UKS w K. wynikało zaś, że dostawcy towarów wskazani przez D. M. (spółka "S." z K., J. H. - właściciel firmy "S.", M. M. - właścicielka firmy "Z." oraz J. K. - likwidator spółki "T.") - nie potwierdzili współpracy i zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą "D.". 3.4. Inną okolicznością wskazującą na fikcyjność działalności gospodarczej D. M., było dla Sądu pierwszej instancji, oświadczenie M. S., pracownicy Biura Rachunkowego "B." (które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość firmy "D."). Poinformowała ona bowiem, że od około siedmiu lat biuro to nie prowadzi rachunkowości firmy "D." i nie przechowuje dokumentów tej firmy za rok 2008. 3.5. O fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczą także, w ocenie WSA w Łodzi, rozbieżności w zakresie cen jednostkowych takich samych materiałów budowlanych, wynikające z faktur wystawianych przez D. M. Dotyczy to cen krawężników drogowych, które w okresie od czerwca do października 2008 r. zdrożały aż o 60%. Ponadto ceny rynkowe były znacznie niższe od cen oferowanych przez firmę "D.". Przykładem wskazywanym przez organy są rury polietylenowe, które firma "D." fakturowała w cenach dwukrotnie wyższych od cen takich rur dostarczanych skarżącej przez firmę "W.". Jest to tym bardziej istotne, że termin płatności ustalony z tym ostatnim podmiotem był bardzo dogodny, gdyż wynosił 60 dni. Trafnie ocenił to, według Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy na 5 stronie zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że firmy funkcjonujące na wolnym rynku mogą wprawdzie swobodnie kształtować ceny sprzedawanych i nabywanych towarów, a także sposoby i terminy płatności jednak zasady doświadczenia życiowego wskazują, że działające w normalnym obrocie gospodarczym podmioty nie stosują - bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia - cen znacznie odbiegających od przeciętnych cen stosowanych przez inne firmy w przypadku tego samego asortymentu. 3.5.1. W ocenie też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w piśmie z 20 listopada 2013 r. organ skutecznie zakwestionował stanowisko skarżącej przedstawione na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 6 listopada 2013 r., że przy wyborze dostawcy rur kierowała się jakością towarów. Mianowicie organ stwierdził, że z faktur wystawionych przez firmę "W." wynika, iż podatniczka nabyła rury polietylenowe oznaczone symbolem PE 100, podczas gdy na fakturach wystawianych przez D. M. rury były oznaczone symbolem PE 80, a to oznacza, że były to rury o niższej wytrzymałości, czyli gorsze jakościowo. Na potwierdzenie tego stanowiska organ załączył informacje ze stron internetowych na temat rur polietylenowych. 3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności, a także brak dokumentacji przedmiotowych transakcji (poza fakturami), tj. zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, świadczą o tym, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 2014 r., gdzie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sytuacji wykazania, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia "pustych faktur kosztowych", badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe. Co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. 3.7. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ustosunkował się do twierdzeń skarżacej, zawartych w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r., będącym odpowiedzią na stanowisko organu z pisma z dnia 20 listopada 2013 r. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów i załączył kilkadziesiąt stron materiału dowodowego, wskazując, że skarżąca wielokrotnie płaciła D. M. przelewem, a dokonana przez organ analiza porównawcza cen rur jest niepoprawna. 3.7.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wyżej wymienionego pisma skarżacej, mając na uwadze art. 106 § 3 P.p.s.a. zauważył, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: (1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; (2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tegodokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Co do zasady jednak, prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym nie jest możliwe. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji sąd administracyjny opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.). 3.7.2. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dowody załączone do pisma z dnia 4 grudnia 2013 r., powinny zostać przedłożone w toku postępowania podatkowego, tak aby organ mógł dokonać ich szczegółowej oceny. Skarżąca zapoznała się ze stanowiskiem organów już w decyzji pierwszej instancji i wraz z odwołaniem powinna je kwestionować, a nie zwalczać je dopiero w piśmie sformułowanym po pierwszej rozprawie przed sądem administracyjnym. Ustosunkowując się jednak do zasadniczych twierdzeń strony skarżącej zaprezentowanych w piśmie z 4 grudnia 2013 r., Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w piśmie z 10 stycznia 2014 r., że zapłata dokonana na rzecz D. M. przelewem stanowi niewielki procent należności wynikających ze spornych faktur za badany rok (według wyliczeń organu niecałe 4%). Nie może to stanowić zatem jednoznacznego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji. 3.7.3. Sądowi pierwszej instancji, jak podał, trudno było również ocenić, na ile prawdziwe było zróżnicowanie istniejące w ramach rur PE 100, na które skarżąca wskazywała w swoim oświadczeniu, gdyż nie zostało ono poparte żadnym innym dowodem. Ponadto, jak odnotował Sąd, na fakturach wystawianych przez D. M. rury były oznaczone symbolem PE 80. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne jego pominięcie, a polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy godząc tym samym w słuszny interes podatnika nie posiadając odpowiedniego materiału dowodowego oraz prowadząc sprawę w sposób nierzetelny; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p., przez niezasadne jego pominięcie, a polegające na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą, a "D." miały miejsce w rzeczywistości; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz przez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów przez nią podniesionych; 4) art. 106 § 3 P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i nienależyte przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, gdy było to istotne dla właściwego rozpoznania sprawy i nie powodowało istotnego przedłużenia postępowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne sformułowano wyłącznie w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczne (tj. mogące prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Tymczasem z uzasadnienia podniesionych w kasacji zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania takiego potencjalnego wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy. 5.2.1. W szczególności chybione są kluczowe z punktu widzenia przedmiotu rozstrzyganej sprawy zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji (...) bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy (...) (zarzut 1); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej polegającego na niedopuszczeniu dowodu z oględzin wykonanych robót w celu ustalenia, że transakcje pomiędzy skarżącą a "D." miały miejsce w rzeczywistości (zarzut 2) oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz poprzez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez stronę na poparcie faktów poprzez nią przytoczonych (zarzut 3). 5.2.2. Przed odniesieniem się do tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że: - D. M. (właściciel "D.") nie mógł być dostawcą materiałów budowlanych na rzecz skarżącej, ponieważ sam ich nie nabył, a nadto nie miał możliwości ich dostarczenia na budowy prowadzone przez firmę skarżącej ze względu na brak środków transportu i pracowników, - dostawcy wskazani przez D. M. nie potwierdzili współpracy i zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą "D.", - fikcyjność działalności gospodarczej D. M. potwierdza oświadczenie pracownicy biura rachunkowego, które zgodnie z informacją zawartą w systemie RemDat prowadziło rachunkowość "D." – poinformowała ona, że jej biuro od około siedmiu lat nie prowadzi rachunkowości tej firmy i nie przechowuje jej dokumentów za 2008 r., - o fikcyjności transakcji świadczą też rozbieżności w zakresie cen krawężników drogowych, które w okresie od czerwca do października 2008 r. zdrożały aż o 60%. Sąd podzielił stanowisko organu, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż działające w normalnym obrocie gospodarczym podmioty nie stosują bez żadnego nadzwyczajnego uzasadnienia cen odbiegających od przeciętnych cen tego samego asortymentu. 5.2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji przywołane okoliczności, a także brak dokumentacji spornych transakcji (poza fakturami), tj. zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw, świadczą o tym, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Nadto w sytuacji wykazania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, sprowadzając się do wystawienia "pustych faktur kosztowych", badanie dobrej wiary nabywcy nie jest celowe, gdyż co do zasady nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. 5.3. Odnosząc się zatem do omawianych zarzutów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie organy nie naruszyły art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. 5.3.1. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. 5.3.2. Tak też było w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych, a wnioski organów co do fikcyjności działalności D. M. i niespełnienia przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze w kontaktach z tym kontrahentem, były prawidłowe. 5.4. Argumentacja skargi kasacyjnej kwestionująca powyższe stanowisko WSA i organów opiera się – co do zasady – na tezie, że organy podatkowe "zlekceważyły wyjaśnienia B. T.". Pamiętać jednak należy, że zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, na podstawie własnego przekonania organów, popartego zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez pełnomocnika skarżącej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć również na uwadze, iż organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, a skarżącej nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł też spowodować zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i nienależyte przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, gdy było to istotne dla właściwego rozpoznania sprawy i nie powodowało istotnego przedłużenia postępowania. 5.5.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 5.5.2. Tymczasem w rozpoznawanym środku zaskarżenia, w ramach omawianego zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., podniesiono bezzasadne nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Jak wynika jednak z akt sprawy (protokół rozprawy z dnia 6 lutego 2014 r.) Sąd pierwszej instancji mimo braku formalnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z dokumentów [art. 106 § 5 P.p.s.a., przewiduje, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej powoływana również jako "K.p.c."), a z art. 236 K.p.c. wynika obowiązek wydania przez sąd postanowienia o przeprowadzeniu dowodu] załączonych do pisma strony z dnia 4 grudnia 2013 r. – co należy potraktować jako uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – odnosił się na stronie 10 i 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku do twierdzeń zawartych w ostatnio wymienionym piśmie strony. Faktycznie więc Sąd pierwszej instancji, mimo uchybienia formalnego, wnioskowany przez stronę dowód przeprowadził. W konsekwencji czego argumenty strony z pisma z dnia 4 grudnia 2013 r. uznał za bezzasadne. Z oceną Sądu pierwszej instancji natomiast strona nie podjęła żadnej polemiki podnosząc w uzasadnieniu zarzutu bezzasadne nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Ocena ta zatem, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, musi pozostać aktualna na obecnym etapie postępowania. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.