II FSK 1714/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1508/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, o sygn. akt I SA/Gl 1508/13 oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 26 października 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła, złożona przez Sółkę, korekta deklaracji w podatku od nieruchomości na 2012 rok, począwszy od miesiąca listopada. Spółka, uzasadniając konieczność złożenia korekty, wskazała na zaprzestanie z przyczyn technicznych wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej budynku usługowo–produkcyjnego. Podatnik poinformował również, iż w najbliższym czasie ma zamiar przystąpić do nowego zagospodarowania budynku lub go wyburzyć. Prezydent Miasta Ż. po wszczęciu postępowania w sprawie, decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. określił wysokość podatku od nieruchomości na 2012 rok w wysokości 72.922 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 8 kwietnia 2013 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Kolejną decyzją z dnia 20 maja 2013 r. organ I instancji ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 rok na kwotę 72.922 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania były budynki w całości związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.385,80 m², grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 17.889 m² oraz budowle o wartości 277.520 zł. Organ podatkowy uznał, że stan techniczny budynku usługowo – produkcyjnego nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Powołał treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, jak również dokonał interpretacji przewidzianego w powołanym przepisie wyłączenia. Organ I instancji wskazał, iż wprawdzie w budynku faktycznie nie prowadzi się działalności gospodarczej, jednak przeprowadzone oględziny nie potwierdziły, aby nadawał się on wyłącznie do likwidacji. Podniósł także, że przedstawiona przez podatnika decyzja Komendanta Państwowej Straży Pożarnej w Ż., o zakazie eksploatacji budynku produkcyjno–usługowego do czasu dostosowania warunków ewakuacji do stanu zgodnego z warunkami z zakresu bezpieczeństwa pożarowego i ewakuacji określonych w przepisach techniczno–budowlanych, nie może stanowić dokumentu potwierdzającego, iż budynek nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponadto wskazał, że zgodnie z informacją udzieloną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Ż., nieruchomość po wykonaniu robót budowlanych (na podstawie decyzji z dnia 29 lipca 2005 r. na rozbudowę i przebudowę budynku) będzie mogła być wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem. Reasumując organ I instancji stwierdził, iż nie dopatrzył się istnienia przesłanek tzw. "względów technicznych" niezależnych od podatnika, o których mowa w treści powołanego wcześniej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż: - przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych tylko i wyłącznie z przyczyn całkowicie niezależnych od podatnika, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, - sam fakt, że przedsiębiorca jest właścicielem budynku przesądza o tym, że jest to budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż strona obowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości, a to pomimo braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynku i w efekcie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 rok w kwocie 72.922 zł. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, iż niemożność prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych występuje w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., zwanej dalej "Prawem budowlanym"), tzn. gdy stan techniczny budynku bezpośrednio grozi zawaleniem. Wówczas właściwy organ (administracji architektoniczno–budowlanej lub nadzoru budowlanego) powinien stwierdzić, w formie decyzji, brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości lub jej części. Ponadto zwrócił uwagę, iż niemożność prowadzenia działalności gospodarczej winna mieć charakter trwały. SKO podniosło, że wprawdzie sporna nieruchomość od listopada 2012 r. nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże istnieje możliwość jej dalszego wykorzystywania, po wykonaniu robót budowlanych zgodnie z zatwierdzoną w dniu 29 lipca 2005 r. na rozbudowę i przebudowę przedmiotowego obiektu. Tym samym w rozpatrywanej sprawie niemożność wykonywania działalności gospodarczej wynika z dających się usunąć przyczyn technicznych. 2.1. W skardze do WSA w Gliwicach, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Strona skarżąca przytoczyła sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzuty. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji pominęły okoliczność, iż decyzja z dnia 29 lipca 2005 r. na rozbudowę i przebudowę obiektu wydana została w stosunku do poprzedniego właściciela nieruchomości tj. A. Sp. z o.o., zaś wydanie takiej decyzji w stosunku do strony skarżącej nie jest możliwe z uwagi na zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Spółka podkreśliła, że nie ma możliwości prowadzenia na spornej nieruchomości innej działalności niż dotychczasowej, której jednak nie chce dalej kontynuować. Wskazała, że próby sprzedaży obiektu nie doszły do skutku z uwagi na ograniczenia związane z prowadzeniem na jego terenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności doprowadziły do złożenia w dniu 8 października 2013 r. wniosku o pozwolenie na rozbiórkę budynku. Skarżąca podkreśliła, że w sprawie mamy do czynienia z obiektywną niemożnością prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze trwałym z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych" oraz zmianę przeznaczenia terenu. Za zbędne uznała odwołanie się przez organ II instancji do przepisu art. 68 Prawa budowlanego. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. 2.4. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. Skarżąca podniosła m. in., że z powodu zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wystąpiła o zgodę na budowę budynków mieszkalnych z wykorzystaniem części spornego budynku. Wnioskiem z dnia 3 grudnia 2013 r. zwróciła się o zezwolenie na częściową rozbiórkę, przebudowę i nadbudowę budynku magazynowo–produkcyjnego na zespół pięciu małych domów mieszkalnych. Pozwolenie takie uzyskała w ostatnich dniach, lecz nie jest ono jeszcze ostateczne. 2.5. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, że między stronami nie ma sporu co do faktów. Organ podatkowy nie przeczy bowiem temu, że Spółka nie wykorzystywała części nieruchomości w postaci budynku usługowo-produkcyjnego do prowadzenia działalności gospodarczej od listopada 2012 r. Niesporne też jest, że jednym z powodów zaniechania prowadzenia działalności w tym budynku była decyzja Komendanta Państwowej Straży Pożarnej w Ż. z dnia 19 listopada 2012 r., którą zakazano eksploatacji spornego budynku "do czasu dostosowania warunków ewakuacji do stanu zgodnego z warunkami z zakresu bezpieczeństwa pożarowego i ewakuacji określonych w przepisach techniczno-budowlanych". W decyzji tej wskazano dokładnie jakie prace muszą być wykonane, aby budynek mógł być eksploatowany zgodnie z przeznaczeniem. Zakres tych prac można ogólnie określić jako remontowe i porządkowe. Pozostałe powody to, jak wskazała sama Spółka, niewykonanie powyższych zaleceń i przystąpienie do opracowania koncepcji wykorzystania budynku usługowo-produkcyjnego na cele mieszkaniowe, ze względu na zmianę planu zagospodarowania przestrzennego tego terenu. Sąd I instancji podkreślił, że Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń poczynionych w wyniku oględzin nieruchomości, przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2012 r. z udziałem jej przedstawicieli, w wyniku których ustalono, że budynek o pow. 2.211,30 m2 jest pusty, w całości pokryty dachem, posiada kompletne okna. Wnętrze niezagospodarowane, na podłogach posadzka lub beton, ściany otynkowane, instalacje wewnętrzne kompletne, zamontowane kaloryfery. Jako uszkodzenia odnotowano jedynie przecieki z dachu oraz popękane kafelki w łazienkach. WSA wskazał również , że z oświadczenia przedstawicielki strony skarżącej złożonego na rozprawie wynika, że dopiero w dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka wystąpiła o wydanie decyzji o pozwoleniu na częściową rozbiórkę, przebudowę i nadbudowę budynku usługowo-produkcyjnego na zespół pięciu małych domów mieszkalnych. Dalej Sąd stwierdził, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wyjaśnia, co oznacza określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" definiując je jako "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami [...], chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej ze względów technicznych". Sąd przyjął, że jeżeli prawodawca opodatkowuje niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty lub budynki, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to zakłada, że mogą zaistnieć takie przeszkody techniczne, niezależne od podatnika, które powodują, że nieruchomość staje się w ogóle nieprzydatna dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika także jednoznacznie, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć równocześnie trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W ocenie Sądu w kontekście przedstawionego wyżej stanu prawnego, poczynione ustalenia faktyczne nie pozwalają na uznanie, że sporny budynek nie może być uznany za nienadający się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Budynek był w 2012 r. w dobrym stanie technicznym, a wstrzymanie jego eksploatacji z powodu niespełnienia warunków bezpieczeństwa przeciwpożarowego nie miało charakteru trwałego, skoro zalecenia wydane w tym zakresie wymagały stosunkowo niewielkich zmian. Wskazał również, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że trwałość niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania na cele gospodarcze zachodzi wtedy, gdy istnieją takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności (por. np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10, wyrok NSA z 10 czerwca 2011, II FSK 226/10). Takie stanowisko uznać należy za słuszne. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że trwała niemożność ma miejsce również wtedy, gdy usunięcie przeszkód technicznych uniemożliwiających wykorzystanie określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wymaga przedsięwzięcia robót budowlanych, nawet w większym wymiarze tak pod względem ich czasochłonności, jak i zakresu. Z użytego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l sformułowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" wynika bowiem, że taka niemożność ma mieć stały i niezależny od jakichkolwiek działań charakter. Innymi słowy, trwała niemożność wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej następuje wtedy, gdy w danym momencie niezasadnym i nieracjonalnym jest założenie, że przeszkody będące przyczyną takiego stanu rzeczy przestaną istnieć w przyszłości. Tym samym, przejściowe tylko niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Sąd I instancji podkreślił, że już z samego brzmienia decyzji Komendanta Państwowej Straży Pożarnej wynikało, że wstrzymanie eksploatacji budynku miało charakter przejściowy, skoro zakaz wydano do czasu spełnienia określonych wymagań. Wskazał również, że remontowanie obiektów, w których prowadzona jest działalność gospodarcza jest ściśle związane z ich wykorzystywaniem dla celów gospodarczych. Zapewnienie określonych wymogów, w tym bezpieczeństwa przeciwpożarowego czy też obowiązek przeprowadzania stałych bądź okresowych napraw i remontów, czasowo wyłączających możliwość prowadzenia działalności, z żaden sposób nie może być uznane za przeszkodę o charakterze technicznym, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podobnie ocenił Sąd takie okoliczności faktyczne jak zmiana profilu działalności gospodarczej podatnika czy też zamiar wykorzystana budynku na inne cele gospodarcze, wymagające przebudowy, nawet jeśli wynikają one np. ze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Okoliczności te nie mają bowiem charakteru obiektywnych przeszkód technicznych. 3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postepowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do uznania, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez akceptację błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonanej przez organ II instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez samodzielnie, polegającą na uznaniu, że nieruchomość będąca przedmiotem sprawy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, niemniej w analizowanej sprawie rozstrzygnięcie sporu zależy głównie od prawidłowego rozumienia przepisów prawa materialnego, dlatego też zarzuty dotyczące tych przepisów zostaną rozpatrzone w pierwszej kolejności. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą w 2012 r. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiało się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Należy zwrócić uwagę, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie wskazuje się, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia prawidłowego znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". Sąd kasacyjny zgadza się z stanowiskiem strony, że w u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści tego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym jest aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Wystąpienie "względów technicznych" należy więc rozumieć w ten sposób, że w stosunku do przedmiotu opodatkowania powstał stan braku możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i sytuacja ta jest nieodwracalna. Okoliczność, iż "względy techniczne" należy odnosić do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej wynika z literalnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który formułując definicję legalną ab initio odnosi się w definiendum ogólnie do działalności gospodarczej poprzez zwrot: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie w przepisie tym po użyciu łącznika definicyjnego w postaci myślnika "-", w definiensie podano znaczenie definiowanego wyrażenia nawiązując w końcowym fragmencie do wyrażenia definiowanego poprzez zaimek wskazujący "tej". Zaimek ten odnosi się zatem do działalności gospodarczej jako formy aktywności każdego podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a nie do konkretnego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez określonego podatnika. Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. 4.4. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że oba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Wiązały one bowiem naruszenie przepisów ustawy o postepowaniu przed sądami administracyjnymi z dokonaniem przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa, to w konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia przepisów p.p.s.a. powiązane z niewłaściwą wykładnią wskazanego przepisu u.p.o.l. były niezasadne. 4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.