III SA/Wa 1205/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania D. W. (zwanego dalej: "Skarżącym") z dnia 17 grudnia 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 41.628 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 16 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.609 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 16 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w W., przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. [...]) Skarżący dokonał odpłatnego zbycia: 1) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oznaczonego Nr 10 położonego w budynku Nr 22 przy ul. [...] w W., 2) udziału we współwłasności 1/20 części lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż wielostanowiskowy podziemny usytuowany w ww. budynku, 3) udziału wynoszącego 1/13 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności naniesień budowlanych (naziemnych miejsc parkingowych) stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - za łączną kwotę 735.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył wcześniej aktem notarialnym z dnia 15 marca 2006 r., Rep. [...]. Następnie w dniu 24 lipca 2007 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo, w którym Skarżący oświadczył, iż środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w ciągu dwóch lat przeznaczy na spłatę kredytu mieszkaniowego, a kwotę pozostałą po spłacie kredytu przeznaczy na cele mieszkaniowe - remont i modernizację lub zakup mieszkania. Z kolei w dniu 29 czerwca 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym - PIT-23, w której wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 685.000 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 698.381,44 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 0,00 zł, zryczałtowany podatek dochodowy 0,00 zł. Ponadto w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji Skarżący Podatnik przedłożył: 1) umowę kredytową z dnia 27 czerwca 2006 r. Nr 38141 (G.S.A.) dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 428.811,93 zł z przeznaczeniem na: spłatę kredytu hipotecznego, pożyczki i uiszczenie składki ubezpieczeniowej, 2) faktury dokumentujące wydatki poniesione na remont domu w L. przy ul. [...] oraz wz - dokumenty wydania, 3) akt notarialny z dnia 13 czerwca 2007 r. Rep. [...] dotyczący zakupu nieruchomości położonej w L. zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 4) umowę kredytową z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr 62603 (G.S.A.) dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 1.295.463,31 zł z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości, koszty remontowe i na uiszczenie składki ubezpieczenia, oraz aneksy do ww. umowy: a) Nr 1 z dnia 24 grudnia 2007 r., w którym zwiększono kwotę kredytu o kwotę 98.374,17 zł do kwoty 1.393.837,48 zł, b) Nr 2 z dnia 20 lipca 2009 r., którym zmieniono § 10 umowy, zaświadczenie wydane przez G. S.A. z dnia 29 sierpnia 2012 r. Nr D/ZOP/06/33671/2012/62603. W dniu 18 września 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji PIT-23, w której Skarżący wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 735.000 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0,00 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 735.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." w kwocie 696.869,22 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 38.131 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.813 zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika również, że w wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż poniesione wydatki nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. do całości uzyskanego przychodu . W konsekwencji, postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.628 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 16 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w W., przy ul. [...]. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 318.718,47 zł, jako spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w tym: 1) nabycie materiałów i usług budowlanych w związku z remontem domu (nabytego aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2007 r., Rep. [...]) w miejscowości L., w łącznej kwocie 154.889,72 zł, 2) spłata kredytu (umowa nr 62603) na pokrycie części ceny zakupu ww. nieruchomości i jej remontów w kwocie 163.828,75 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z wydatkami remontowymi w łącznej kwocie 9.125,43 zł (zakup narzędzi w kwocie 668,04 zł, zakup materiałów budowlanych w kwocie 3.460,42 zł - wydatek poniesiony po okresie dwuletnim, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zakup materiałów budowlanych w kwocie 4.996,97 zł co do których nie okazano faktur, dowodów zapłaty za materiały wykazane na wz) oraz wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., lecz dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że katalog zawierający cele, na które może być zaciągnięty kredyt, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ma charakter zamknięty. W uregulowaniu tym nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób pośredni lub bezpośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Z tego względu zdaniem tego organu po uwzględnieniu wydatków w łącznej wysokości 318.718,47 zł, ze sprzedaży nieruchomości pozostał przychód w kwocie 416.281,53 zł, który nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w ww. przepisie i przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania ustalono w kwocie 416.282 zł, zaś należny podatek określono w wysokości 41.628 zł. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...], zarzucając jej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez nieobjęcie zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu w kwocie 402.643 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżący stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji bezzasadnie zakwestionował wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego. W ocenie Skarżącego zaciągnięcie nowego kredytu (kredytu refinansowego) celem spłaty pierwszego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, a następnie spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości tego nowego kredytu (kredytu refinansowego) wypełnia przesłanki wydatkowania środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że z ww. przepisu wynika, iż o zwolnieniu decyduje cel zaciągniętego kredytu - cel ostateczny, a nie pośredni, nie nazwa kredytu lecz jego faktyczne wykorzystanie. Zaciągnięcie kredytu refinansowego w celu spłaty pierwszego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości nie zmienia przeznaczenia, ostatecznego celu na jaki kredyt został zaciągnięty, gdyż celem jest nadal spłata kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po dokonaniu analizy akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.609 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży w dniu 16 lipca 2007 r. nieruchomości położonej w W., przy ul. [...]. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. na wstępie dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji, wskazując iż termin przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2012 r., jednakże ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", tj. wszczęcie postępowania karno – skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o czy Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. a doręczonym mu w dniu 27 grudnia 2012 r. Następnie organ odwoławczy nawiązując do kwestii wydatków Skarżącego związanych ze spłatą kredytu wynikającego z umowy kredytowej z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr 62603 (G.S.A.) dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 1.295.463,31 zł z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości, koszty remontowe i na uiszczenie składki ubezpieczenia wskazać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji w swoich ustaleniach pominął aneks Nr 1 z dnia 24 grudnia 2007 r. do wskazanej powyżej umowy kredytowej. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż z umowy kredytu z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr 62603 wynika, że G. udzielił Skarżącemu kredytu w wysokości 1.295.463,31 zł. Następnie na podstawie aneksu Nr 1 do ww. umowy wskazany kredyt został zwiększony o kwotę 98.374,17 zł do kwoty 1.393.837.48 zł. W zaświadczeniu z dnia 29 sierpnia 2012 r. Nr D/ZOP/06/33671/2012/62603 G. wskazał, że w okresie od 16 lipca 2007 r. do 15 lipca 2009 r. Skarżący z tytułu przedmiotowego kredytu dokonał spłaty: kapitału w łącznej wysokości 46.493,55 zł oraz wymagalnych odsetek umownych w łącznej kwocie 121.140,49 zł. Łącznie spłacono więc kwotę 167.634,04 zł. Ponieważ z treści umowy kredytowej Nr 62603 oraz aneksu Nr 1 do tej umowy wynika, że kredyt został udzielony na pokrycie części ceny nabycia nieruchomości i kosztów związanych z jej remontem (1.363.000 zł) natomiast w pozostałej części kredyt został udzielony na pokrycie kosztów okołokredytowych (30.837,48 zł), powyższe zdaniem organu odwoławczego oznacza, że 97,79% kwoty zaciągniętego kredytu spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględniając aneks Nr 1 do umowy kredytowej Nr 60603, uznał wydatek na spłatę ww. kredytu w kwocie 163.929.33 zł. Ponadto organ odwoławczy odnotował w tym miejscu, że w aktach sprawy znajduje się również umowa kredytowa z dnia 27 czerwca 2006 r. Nr 38141, z której wynika, że G.S.A. udzielił Skarżącemu kredytu w kwocie 428.811,93 zł z przeznaczeniem: 1) w wysokości 365.000 zł na spłatę kredytu hipotecznego Własny Kąt w P.S.A. udzielonego na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. Nr 203-121272797/899/2004, 2) w wysokości 55.651,00 zł na spłatę pożyczki w P. S.A udzielonej na podstawie umowy z dnia 4 października 2005 r. Nr 52124010373111001005193973, 3) w kwocie 1.769,55 zł na uiszczenie opłaty z tytułu ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, 4) w wysokości 4.288,12 zł na uiszczenie składek z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości nieruchomości, 5) w wysokości 2.103,26 zł na pokrycie składek ubezpieczeniowych. Powyższe wskazuje wedle organu odwoławczego, że kredyt przeznaczony był na spłatę innych zobowiązań, tj. kredytu i pożyczki oraz na pokrycie kosztów okołokredytowych. Biorąc pod uwagę powołane powyżej okoliczności faktyczne organ odwoławczy wskazał, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w przypadku gdy kredyt refinansowy służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w tym przepisie. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż celem kredytu była spłata innego kredytu. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r., oraz zarzucając jej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez nieobjęcie zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu w kwocie 365.000 zł, a tym samym bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 41.609 zł. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego zgodnie, z którym zaciągnięcie nowego kredytu (refinansowego), celem spłaty pierwszego, zaciągniętego na zakup nieruchomości, a następnie częściowa spłata, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kredytu refinansowego nie wypełnia znamion wydatkowania środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego takie stanowisko oznaczałoby, że z punktu widzenia racjonalnego i sprawiedliwego prawodawcy, nieistotne jest faktyczne zagospodarowanie środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości, ale nazewnictwo towarzyszące poszczególnym ruchom finansowym. Natomiast o zastosowaniu zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie decyduje ostateczny cel zaciągniętego kredytu, zaś zaciągnięcie kredytu refinansowego, w celu spłaty kredytu pierwotnie zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkaniowych nie zmienia przeznaczenia, ostatecznego celu na jaki ów kredyt został zaciągnięty. W ostatecznym rozliczeniu celem jest nadal nabycie lub spłata nieruchomości. Skarżący odnosząc się do poglądu zawartego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 powołanej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazał, iż jego opinii ww. uchwała nie ma zastosowania w niniejszym przypadku. Swój pogląd Skarżący poparł wyrokami NSA wydanymi w sprawach o sygn. akt III ARN22/95 i III ARN 84/92, w których Sąd zajął stanowiska, według którego polski system prawodawczy nie jest spójny i dlatego wykładnię językową przepisów należy wspierać wykładnią historyczną, systemową, funkcjonalną, logiczną a przede wszystkim celowościową. Dlatego też, w ocenie Skarżącego argumentacja organu odwoławczego była błędna, ponieważ według niej o zastosowaniu zwolnienia podatkowego decydowało nie faktyczne spożytkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lecz nazewnictwo produktów bankowych. Odnosząc się do uchwały NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FPS 3/12, powołanej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu jego decyzji, Skarżący zajął również stanowisko, iż dokonana w tym kontekście analiza spornego przepisu wskazuje jednak, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie. Dokonując z kolei wykładni niespójnego językowo pojęcia celu mieszkaniowego należało skorzystać z wykładni funkcjonalnej. Zatem zaciągnięty kredyt refinansowy, w ocenie Skarżącego, na spłatę kredytu mieszkaniowego był w tym kontekście kredytem zaciągniętym na szeroko rozumiane cele mieszkaniowe. Skarżący zaznaczył też, iż ma świadomość znaczenia powołanej w decyzji organu podatkowego uchwały NSA. Jednak w realiach polskiego prawodawstwa podatkowego powstaje wiele wątpliwości interpretacyjnych. Dodatkowo Skarżący zaznaczył, iż raz dokonana interpretacja przepisu prawnego nie będzie zawsze adekwatna do nowych stanów faktycznych. Raz podjęta uchwała NSA nie wyznaczyła raz na zawsze kierunku rozstrzygnięć podobnych spraw. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący zajął również stanowisko, iż w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., ustawodawca nie sklasyfikował kredytów ani pożyczek. Interpretując ww. przepis, tak aby żaden jego fragment tekstu nie był zbędny, pojęcie kredytu nie było ograniczone żadnym dodatkowym wyróżnikiem. Zgodnie z wykładnią językową przepis ten dotyczył każdego kredytu, który został przeznaczony ostatecznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe wynikałoby również z zasady zaufania obywateli do organów administracji państwowej. Zatem w ocenie Skarżącego kredytem takim mógł być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. W przedmiotowej sprawie przychody ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego mieściły się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W piśmie z dnia 15 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. W niniejszej sprawie zagadnieniem spornym była możliwość objęcia ulgą podatkową określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowanego, zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup nieruchomości. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest sporny. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. [...]) Skarżący dokonał odpłatnego zbycia: 1) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oznaczonego Nr 10 położonego w budynku Nr 22 przy ul. [...] w W., 2) udziału we współwłasności 1/20 części lokalu niemieszkalnego stanowiącego garaż wielostanowiskowy podziemny usytuowany w ww. budynku, 3) udziału wynoszącego 1/13 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności naniesień budowlanych (naziemnych miejsc parkingowych) stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - za łączną kwotę 735.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył wcześniej aktem notarialnym z dnia 15 marca 2006 r., Rep. [...]. Następnie w okresie dwóch lat od daty sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Skarżący poniósł wydatki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w łącznej kwocie 318.907,56 zł, a w tym: a) kwota 154.978,23 zł – na nabycie materiałów i usług budowlanych na remont domu mieszkalnego znajdującego się w miejscowości L. (zgodnie z przedłożonymi przez Skarżącego fakturami VAT), b) kwota 163.929,33 zł – jako spłata kredytu udzielonego mu przez G. S.A. na podstawie umowy kredytowej z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr 62603 (zgodnie z przedłożonym przez Skarżącego zaświadczeniem bankowym nr D/ZOP/06/33671/2012/62603 z dnia 29 sierpnia 2012r. – po uwzględnieniu kosztów okołokredytowych sfinansowanych przez Skarżącego środkami pieniężnymi pochodzącymi z tego kredytu). Kwestią sporną pomiędzy stronami było natomiast to, czy Skarżącemu przysługiwało zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu tej ustawy obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w odniesieniu do tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 10 położonego przy ul. [...] w W., tj. kwoty 402.643 zł, która została przez Skarżącego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego udzielonego mu przez G.S.A. na podstawie umowy kredytowej z dnia 27 czerwca 2006 r. Nr 38141 z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań kredytowych Skarżącego wobec Banku P.S.A., z których Skarżący sfinansował zakup ww. lokalu mieszkalnego. W toku niniejszego postępowania Skarżący prezentował stanowisko według, którego zaciągnięcie nowego kredytu (refinansowego), celem spłaty pierwszego, zaciągniętego na zakup nieruchomości, a następnie częściowa spłata, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kredytu refinansowego wypełnia znamiona wydatkowania środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby zdaniem Skarżącego do takiego wniosku, że z punktu widzenia racjonalnego i sprawiedliwego prawodawcy, nieistotne jest faktyczne zagospodarowanie środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości, ale nazewnictwo towarzyszące poszczególnym operacjom bankowym i towarzyszącym im przepływom finansowym. Z tego względu w ocenie Skarżącego o zastosowaniu zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie decyduje ostateczny cel zaciągniętego kredytu, zaś zaciągnięcie kredytu refinansowego, w celu spłaty kredytu pierwotnie zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkaniowych nie zmienia przeznaczenia, ostatecznego celu na jaki ów kredyt został zaciągnięty. W ostatecznym rozliczeniu celem jest nadal nabycie lub spłata nieruchomości. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca objął tak zwaną ulgą mieszkaniową również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wskazać w tym miejscu należy, iż rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zajęte w tożsamym stanie prawnym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, w dniu 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie/wybudowanie budynku mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu w części, z której nie dokonano bezpośredniego nabycia/wybudowania, np. budynku mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także - co istotniejsze - czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie składy orzekające uznały, że regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje wydatków na spłatę kredytów refinansowych (por. wyroki o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009r.; II FSK 650/08; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zdaniem NSA, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podkreślił, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Zauważyć należy w tym miejscu, iż w § 3 ust. 1 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2007 r. Rep. [...], na podstawie którego Skarżący dokonał zbycia lokalu mieszkalnego nr 10 przy ul. [...] w W. wskazano, iż strony tego aktu zgodnie postanawiają, że całe ceny o których mowa w § 2.1 tego aktu, w łącznej kwocie 735.000 zł zostaną zapłacone przez Kupujących na rzecz Sprzedającego w następujący sposób część cen w kwocie 402.643 zł zostanie zapłacona przez Kupujących przelewem na rachunek bankowy o numerze (...) w terminie do dnia 25 lipca 2007 r., celem całkowitej spłaty zadłużenia Skarżącego wobec G.S.A. z tytułu kredytu udzielonego mu w dniu 27 czerwca 2006 r. na podstawie umowy kredytowej numer 38141. W pkt 2 ust. 1 § 3 ww. aktu notarialnego wskazano natomiast, że pozostała kwota, tj. 332.357 zł zostanie zapłacona przez Kupujących przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., wywodząc że zwolnieniu od opodatkowania nie podlega ta cześć przychodu uzyskanego przez Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, która została następnie przekazana przez kupujących ten lokal na wskazany rachunek bankowy Skarżącego, celem spłaty jego zobowiązań kredytowych wobec G.S.A. z tytułu kredytu refinansowego. Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści art. 28 ust. 3 u.p..d.o.f. wynika, że złożenie przez Skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele uprawniające do zwolnienia spowodowało, przesunięcie terminu płatności podatku o dwa lata od dnia sprzedaży. Tak więc termin ten upływał w roku 2009. Zatem w rozpoznanej sprawie zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawniania zaczął biec od końca roku 2009. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.