II FSK 1862/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1205/13 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1205/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 41.628 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ I instancji ustalił w toku postepowania, że skarżący 16 lipca 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) sprzedał, nabyty 15 marca 2006 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony przy ul. O. w W., udział we współwłasności 1/20 części lokalu niemieszkalnego stanowiący garaż wielostanowiskowy podziemny usytuowany w ww. budynku oraz udział wynoszący 1/13 część w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz we współwłasności naniesień budowlanych (naziemnych miejsc parkingowych) stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - za łączną kwotę 735.000 zł. W dniu 24 lipca 2007 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu przeznaczy w ciągu dwóch lat na spłatę kredytu mieszkaniowego, a kwotę pozostałą po spłacie kredytu przeznaczy na cele mieszkaniowe - remont i modernizację lub zakup mieszkania. W dniu 29 czerwca 2012 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 685.000 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 698.381,44 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 0,00 zł, zryczałtowany podatek dochodowy 0,00 zł. W toku czynności sprawdzających skarżący przedłożył: 1) umowę kredytową z dnia 27 czerwca 2006 r. Nr 38141 (Getin Bank S.A.) dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 428.811,93 zł z przeznaczeniem na: spłatę kredytu hipotecznego, pożyczki i uiszczenie składki ubezpieczeniowej, 2) faktury dokumentujące wydatki poniesione na remont domu w L. oraz wz - dokumenty wydania, 3) akt notarialny z dnia 13 czerwca 2007 r. Rep. A Nr [...] dotyczący zakupu nieruchomości położonej w L. zabudowanej budynkiem mieszkalnym, 4) umowę kredytową z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr 62603 (Getin Bank S.A.) dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 1.295.463,31 zł z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości, koszty remontowe i na uiszczenie składki ubezpieczenia, oraz aneksy do ww. umowy: Nr 1 z dnia 24 grudnia 2007 r., w którym zwiększono kwotę kredytu do kwoty 1.393.837,48 zł, Nr 2 z dnia 20 lipca 2009 r., którym zmieniono § 10 umowy, zaświadczenie wydane przez Getin Noble Bank S.A. z dnia 29 sierpnia 2012 r. Nr [...]. W dniu 18 września 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji PIT-23, w której skarżący wykazał: przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie 735.000 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 0,00 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 735.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f." w kwocie 696.869,22 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 38.131 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.813 zł. Organ I instancji uwzględnił wydatki skarżącego w łącznej kwocie 318.718,47 zł, jako spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w tym: 1) nabycie materiałów i usług budowlanych w związku z remontem domu (nabytego aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2007 r., Rep. A Nr [...]) w miejscowości L. w łącznej kwocie 154.889,72 zł, 2) spłata kredytu (umowa nr 62603) na pokrycie części ceny zakupu ww. nieruchomości i jej remontów w kwocie 163.828,75 zł. Nie uwzględnił natomiast wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami remontowymi w łącznej kwocie 9.125,43 zł (zakup narzędzi w kwocie 668,04 zł, zakup materiałów budowlanych w kwocie 3.460,42 zł - wydatek poniesiony po okresie dwuletnim, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., zakup materiałów budowlanych w kwocie 4.996,97 zł co do których nie okazano faktur, dowodów zapłaty za materiały wykazane na wz oraz wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego. W ocenie organu I instancji, skarżący dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu. Tymczasem, katalog zawierający cele, na które może być zaciągnięty kredyt, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ma charakter zamknięty. W uregulowaniu tym nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób pośredni lub bezpośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącego, decyzją z dnia 4 marca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.609 zł w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 16 lipca 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując, iż termin przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2012 r., wyjaśnił, że ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zwanej dalej "O.p.", tj. wszczęcie postępowania karno-skarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. a doręczonym mu w dniu 27 grudnia 2012 r. Następnie organ odwoławczy nawiązując do kwestii wydatków skarżącego związanych ze spłatą kredytu wynikającego z umowy kredytowej z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr 62603 (Getin Bank S.A.) dotyczącą udzielenia kredytu w wysokości 1.295.463,31 zł z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości, koszty remontowe i na uiszczenie składki ubezpieczenia wskazał, że organ podatkowy I instancji w swoich ustaleniach pominął aneks Nr 1 z dnia 24 grudnia 2007 r. do wskazanej powyżej umowy kredytowej. Organ odwoławczy zauważył, że z umowy kredytu z dnia 4 czerwca 2007 r. Nr [...] wynika, iż Getin Bank udzielił skarżącemu kredytu w wysokości 1.295.463,31 zł. Następnie na podstawie aneksu Nr 1 do ww. umowy wskazany kredyt został zwiększony o kwotę 98.374,17 zł do kwoty 1.393.837.48 zł. W zaświadczeniu z dnia 29 sierpnia 2012 r. Nr Getin Bank wskazał, że w okresie od 16 lipca 2007 r. do 15 lipca 2009 r. Skarżący z tytułu przedmiotowego kredytu dokonał spłaty kapitału w łącznej wysokości 46.493,55 zł oraz wymagalnych odsetek umownych w łącznej kwocie 121.140,49 zł. Łącznie spłacono więc kwotę 167.634,04 zł. Ponieważ z treści umowy kredytowej Nr 62603 oraz aneksu Nr 1 do tej umowy wynika, że kredyt został udzielony na pokrycie części ceny nabycia nieruchomości i kosztów związanych z jej remontem (1.363.000 zł) natomiast w pozostałej części kredyt został udzielony na pokrycie kosztów okołokredytowych (30.837,48 zł) oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że 97,79% kwoty zaciągniętego kredytu spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W związku z tym organ odwoławczy uwzględniając aneks Nr 1 do umowy kredytowej Nr 60603, uznał wydatek na spłatę ww. kredytu w kwocie 163.929.33 zł. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się również umowa kredytowa z dnia 27 czerwca 2006 r. Nr 38141, z której wynika, że Getin Bank S.A. udzielił skarżącemu kredytu w kwocie 428.811,93 zł z przeznaczeniem: 1) w wysokości 365.000 zł na spłatę kredytu hipotecznego Własny Kąt w PKO BP S.A. udzielonego na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. Nr [...], 2) w wysokości 55.651,00 zł na spłatę pożyczki w Pekao S.A udzielonej na podstawie umowy z dnia 4 października 2005 r. Nr [...], 3) w kwocie 1.769,55 zł na uiszczenie opłaty z tytułu ubezpieczenia niskiego wkładu własnego, 4) w wysokości 4.288,12 zł na uiszczenie składek z tytułu ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości nieruchomości, 5) w wysokości 2.103,26 zł na pokrycie składek ubezpieczeniowych. Zatem kredyt przeznaczony był na spłatę innych zobowiązań, tj. kredytu i pożyczki oraz na pokrycie kosztów okołokredytowych. Organ odwoławczy podkreślił, że warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży zostały ściśle określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - lit. e) u.p.d.o.f. i nie przewidują przypadku, gdy kredyt refinansowy służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w tym przepisie. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż celem kredytu była spłata innego kredytu. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego. 2.1. Skarżący wywiódł skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do WSA, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez nieobjęcie zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu w kwocie 365.000 zł, a tym samym bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 41.609 zł wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego zgodnie, z którym zaciągnięcie nowego kredytu (refinansowego), celem spłaty pierwszego, zaciągniętego na zakup nieruchomości, a następnie częściowa spłata, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kredytu refinansowego nie wypełnia znamion wydatkowania środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego takie stanowisko oznaczałoby, że z punktu widzenia racjonalnego i sprawiedliwego prawodawcy, nieistotne jest faktyczne zagospodarowanie środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości, ale nazewnictwo towarzyszące poszczególnym ruchom finansowym. Natomiast o zastosowaniu zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie decyduje ostateczny cel zaciągniętego kredytu, zaś zaciągnięcie kredytu refinansowego, w celu spłaty kredytu pierwotnie zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkaniowych nie zmienia przeznaczenia, ostatecznego celu na jaki ów kredyt został zaciągnięty. W ostatecznym rozliczeniu celem jest nadal nabycie lub spłata nieruchomości czyli realizacja szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Dodał, że uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 powołana w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, nie ma zastosowania w niniejszym przypadku. Swój pogląd skarżący poparł wyrokami NSA wydanymi w sprawach o sygn. akt III ARN 22/95 i III ARN 84/92, w których Sąd zajął stanowisko, według którego polski system prawodawczy nie jest spójny i dlatego wykładnię językową przepisów należy wspierać wykładnią historyczną, systemową, funkcjonalną, logiczną a przede wszystkim celowościową. Dlatego też, w ocenie skarżącego argumentacja organu odwoławczego była błędna, ponieważ według niej o zastosowaniu zwolnienia podatkowego decydowało nie faktyczne spożytkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lecz nazewnictwo produktów bankowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. W uzasadnieniu podniósł, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był sporny, a same ustalenia faktyczne są prawidłowe. Strony podzieliła jedynie interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Sąd uznał jednak, że to organy podatkowe przepis ten zastosowały prawidłowo wywodząc, że zwolnieniu od opodatkowania nie podlega ta cześć przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, która została następnie przekazana przez kupujących ten lokal na wskazany rachunek bankowy skarżącego, celem spłaty jego zobowiązań kredytowych wobec Getin Banku S.A. z tytułu kredytu refinansowego. Powołał się przy tym na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętego w siedmioosobowym składzie, z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na nabycie lub wybudowanie np. budynku mieszkalnego. Na zakończenie WSA dodał, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że z treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele uprawniające do zwolnienia spowodowało przesunięcie terminu płatności podatku o dwa lata od dnia sprzedaży. Tak więc termin ten upływał w roku 2009. Zatem w rozpoznanej sprawie zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawniania zaczął biec od końca roku 2009. 3.1. Skarżący nie zgodził się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. polegającą na stwierdzeniu, że w sprawie nie został spełniony warunek uzasadniający zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. która to kwota została przez skarżącego przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego w celu spłaty zobowiązań kredytowych, z których to skarżący sfinansował zakup lokalu mieszkalnego, a także naruszenie art. 1 § 1 w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 134 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek zaniechania rzetelnej kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania: art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegającego na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazał, że wyliczenie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wydatków mieszkaniowych skutkujących zwolnieniem przychodu od podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący jednakże ustawodawca nie określił precyzyjnie rodzajów kredytów i pożyczek związanych ze zwolnieniem bowiem odwołał się do zasadniczej kwestii - celów mieszkaniowych uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. W takiej sytuacji należy zatem uznać, że zaciągnięcie nowego kredytu (refinansowego) celem spłaty pierwszego zaciągniętego na zakup nieruchomości wypełnia znamiona wydatkowania środków finansowych pochodzących ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Został bowiem osiągnięty zasadniczy cel przeznaczenia tych środków zgodny z przepisami ustawy uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, zwrócić uwagę należy na samą istotę kredytu refinansowego polegającą na zastąpieniu droższego kredytu tańszym bez zmiany przeznaczenia na cel mieszkaniowy. Podkreślił, że kredyt refinansowy przeznaczony jest na zakup nieruchomości i taka jest jego podstawowa funkcja jako instrumentu finansowego. A zatem skarżący mógł go wykorzystać jedynie w celach mieszkaniowych i tak też uczynił. Zwrócił przy tym uwagę, że pieniądze przekazane przez kupujących wpłynęły bezpośrednio na rachunek banku, który to udzielił kredytu refinansując w celu spłaty tego kredytu, a nie jak stwierdził w swym uzasadnieniu WSA - na rachunek bankowy skarżącego. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie w przedmiocie kosztów. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Istotą niniejszej sprawy jest spór o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, o zastosowaniu zwolnienia podatkowego zawartego w tym przepisie decyduje ostateczny cel zaciągniętego kredytu. Zaciągnięcie kredytu refinansowego, w celu spłaty kredytu pierwotnie zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkaniowych nie zmienia przeznaczenia ostatecznego celu na jaki ów kredyt został zaciągnięty. W ostatecznym rozliczeniu celem jest nadal nabycie lub spłata nieruchomości czyli realizacja szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Z kolei, w ocenie organów podatkowych, która poparta została przez Sąd I instancji, katalog zawierający cele, na które może być zaciągnięty kredyt, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ma charakter zamknięty. W uregulowaniu tym nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób pośredni lub bezpośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. 4.3. Zauważyć należy, że kwestia ta stanowiła przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12, co w konsekwencji doprowadziło do ugruntowania orzecznictwa w tym zakresie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd wyrażony w ww. wyroku w całości podziela. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki - a nie inny - sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaś zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. 4.4. W ocenie NSA, treść ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Sąd wyjaśnił, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: -konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; -uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; -konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Dalej Sąd wskazał, że wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym - jak już zaznaczono - od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c). 4.5. W ocenie Sądu, zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Powyższe, w ocenie NSA, prowadzi do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. 4.6. W konsekwencji za zgodne z prawem uznać należy stanowisko WSA w Warszawie przedstawione w zaskarżonym wyroku, że zwolnieniu od opodatkowana nie podlega ta część przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego poł. w Warszawie wraz z udziałem, która została następnie przekazana na spłatę tzw. kredytu refinansowego. Bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia, czy środki finansowe tytułem spłaty tego kredytu wpłynęły bezpośrednio na rachunek banku, czy też za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącego. 4.7. Z powyższych względów za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, albowiem zarzut ten opierał się na konstatacji naruszenia ww. przepisu prawa materialnego . 4.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) orzekł jak w pkt 1) sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.