II GSK 1186/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 1/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. 970 (dziewięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Wyrokiem z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 1/14, Wojewódzki Sąd administracyjny w O. oddalił skargę "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] października 2013 r. w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. cofnął poświadczenie rejestracji automatu A. M. M., typ [...], nr fabryczny: [...], [...]. Automat A. M. M., nr fabr. [...] uzyskał [...] listopada 2007 r. poświadczenie rejestracji nr [...], stwierdzające uprawnienie skarżącej do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania. Poświadczenia rejestracji dokonano na okres lat sześciu, na podstawie badania tego urządzenia przeprowadzonego przez Jednostkę Badawczo-Rozwojową Instytutu Energetyki w W.. W trakcie kontroli dokonanej [...] stycznia 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. w punkcie gier: [...] M. S. – P. U. w O. - stwierdzono, iż powyższy automat do gry umożliwia grę za stawki przekraczające 0,50 zł, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612; dalej u.g.h.). Powyższy fakt potwierdziła także opinia wydana [...] października 2010 r. przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. - dr inż. A. C.. Organ ustalił, że punkt gier, w którym znajdował się powyższy automat należy do skarżącej, zgodnie z udzielonym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. [...] marca 2009 r. (pozycja nr [...] załącznika nr [...] do decyzji). Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ uznał, że upoważniona przez Ministra Finansów na Jednostka Badająca – Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne w swojej opinii z [...] października 2013 r. zawarła negatywny wynik badania automatu jako niespełniającego wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h., albowiem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe, niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w O. mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie badania sprawdzającego stwierdził, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków ustawowych w zakresie art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ uznał, że stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h. wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Izba Celna w B., która przeprowadziła badanie, znajduje się w wykazie jednostek badających, o którym mowa w art. 23f ust. 6 u.g.h. Tym samym Dyrektor Izby Celnej w O. nie znalazł podstaw do ponownego wdrożenia procedury badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, o co wnosił pełnomocnik strony w piśmie z [...] października 2013 r. Również nie było potrzeby przeprowadzania innych dowodów w sprawie, w tym analizy nagrania wideo z przeprowadzenia eksperymentu, przesłuchania biegłego sądowego, pracowników Ministerstwa Finansów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. WSA w O. oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd I instancji, że automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie – [...] września 2013 r. – [...] października 2013 r. zostało przeprowadzone przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne badanie sprawdzające, a wyniki tego badania zostały przedstawione w opinii nr z [...] października 2013 r. Z treści tej opinii wprost wynika, że automat poddany badaniu nie spełnia wymogów m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. Badanie przeprowadziła Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia z [...] listopada 2012 r. WSA uznał, że z porównania dat badania automatu i sporządzenia opinii oraz daty wskazanej przez skarżącego jako daty uzyskania już przez Izbę Celną w B. kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie MF. WSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony upoważnienie MF z [...] listopada 2012 r. nie jest czynnością cywilnoprawną, do której art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. W ocenie Sądu I instancji w świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23a ust. 7 u.g.h., wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 u.g.h. przez błędne przyjęcie, iż rejestracja automatu o niskich wygranych nie wygasa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 O.p., przez brak uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania odwoławczego. Zgłoszenia o wycofaniu z eksploatacji spornego automatu o niskich wygranych dokonano [...] września 2013 r. organowi rejestracyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.. W dacie zgłoszenia automat znajdował się w jednostce przeprowadzającej badanie techniczne. W tej dacie w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja organu I instancji z [...] lutego 2012 r., doręczona stronie [...] lutego 2012 r., od której [...] lutego 2012 r. wniesione zostało odwołanie. Organ, który wydał tę decyzję zgodnie z art. 212 O.p. jest nią związany od chwili jej doręczenia. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie zgłoszenia strony w zakresie wycofania z eksploatacji automatu Naczelnik Urzędu Celnego w O., był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego własnej decyzji z [...] lutego 2012 r. o cofnięciu przed wygaśnięciem rejestracji poświadczenia rejestracji automatu, gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Doręczenie tej decyzji spowodowało "utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych". Wobec tego w ocenie WSA zgłoszenie o wycofaniu z eksploatacji automatu, nie mogło skutkować wydaniem przez organ administracji postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, przed wygaśnięciem rejestracji. Oznaczałoby to bowiem brak respektowania przez organ treści wydanej uprzednio decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania przez organ II instancji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, to poza okolicznością faktu zgłoszenia tego organowi I instancji bez zawiadamiania o tym organu II instancji WSA stwierdził, że zgłoszenie o wycofaniu z eksploatacji stanowi potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu automatu z eksploatacji. Nie inicjuje wszczęcia odrębnego postępowania. Zgodnie z art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z mocy prawa. Ustęp 7 tego artykułu określa sytuację, kiedy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeśli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W ocenie Sądu, decyzja organu I instancji cofająca rejestrację automatów i urządzeń do gier przed jej wygaśnięciem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym jest mowa w art. 239a O.p. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której taka decyzja stanowi podstawę do podjęcia działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z jej treścią. Rejestracja stanowi bowiem jedynie potwierdzenie faktu spełniania przez automat lub urządzenie do gier wymagań - warunków ustawowych, zaś cofnięcie jej, potwierdzenie okoliczności, że tych wymagań - warunków urządzenie nie spełnia. Wobec powyższego, skoro nieostateczną decyzją organu I instancji cofnięto rejestrację automatu przed wygaśnięciem rejestracji, to nie można było skutecznie wycofać tego automatu z eksploatacji. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że wycofanie z eksploatacji automatu jest czynnością faktyczną, zaś zgłoszenie o tym fakcie czynnością techniczną potwierdzającą wcześniejszy akt woli. W czasie, kiedy skarżąca zgłosiła wycofanie z eksploatacji automatu ([...] września 2013 r.), tenże nie był eksploatowany, gdyż od [...] sierpnia 2013 r. znajdował się w jednostce przeprowadzającej badanie, tj. Izbie Celnej w B.. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1) w ramach art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.): a) rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.; dalej u.s.o.z.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił [...].11.2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, b) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr [...] Ministra Finansów z [...] czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 19) i w związku z §1 ust. 2 i §6 ust. 2 zarządzenia nr [...] Ministra Finansów z [...].10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 §1 i art. 63 k.c., jak również art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia [...].11.2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przy dodatkowym rażąco wadliwym założeniu przyjętym przez WSA, że do chwili wejścia w życie przepisu prawa można analogicznie stosować regulację art. 63 k.c. dotyczącą wyłącznie czynności prawnych, 2) w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej, które to naruszenie sprowadzało się do oparcia ustalenia, co do niespełnienia przez automat o niskich wygranych A. M. M. wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej w B. z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna w B. nie posiada ważnego upoważnienia Ministra Finansów, gdyż w dniu [...].11.2012 r. (data udzielenia nieważnego upoważnienia) w porządku prawnym nie istniał przepis dozwalający co do zasady Izbie Celnej w B. na aktywność w zakresie badań automatów do gier, a do dnia dzisiejszego Izba Celna w B. nie posiada wymaganej ustawą akredytacji potwierdzającej jej kompetencje do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 O.p. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej, które to naruszenie sprowadzało się do wadliwego przyjęcia, że nieostateczna I – instancyjna decyzja cofająca rejestrację automatu o niskich wygranych (przed wygaśnięciem rejestracji) posiada przymiot wykonalności, a w ślad za tym wycofanie takiego automatu z eksploatacji po wydaniu nieostatecznej decyzji cofającej rejestrację, nie rodzi skutku prawnego w postaci wygaśnięcia rejestracji, c) rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 122 O.p. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej, które to naruszenie sprowadzało się do braku wszechstronnego rozważenia sprawy w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zebrania pełnego materiału dowodowego pomimo aktywności dowodowej Strony w tym zakresie oraz akceptacji dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ II instancji, tj. na: - określeniu, że w grach dostępnych w spornym automacie możliwa jest jednorazowa wygrana przekraczająca limit ustawowy o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy z wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym opinii Izby Celnej w B. wynika, że rozegranie każdej z tzw. super – gier łączy się z pobraniem stawki z licznika Kredyt, a wynik każdej z super – gier nie jest wiadomy z góry, gdyż w każdej z super – gier można "nic nie wygrać" – czyli przy zainwestowaniu stawki pobieranej z licznika Kredyt również przegrać, co wytrąca argument o tym, że suma szeregu jednorazowych wygranych odnotowanych w szeregu odpłatnych gier z niewiadomym wynikiem każdej z tych gier, może być jednorazową wygraną (wygraną daną jeden raz, w jednej chwili), - określeniu, że w grach dostępnych w spornym automacie możliwe jest pobieranie stawki za udział w jednej grze przekraczającej limit ustawowy, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności z opinii i ekspertyz technicznych W. S. I. i U. w Ł. oraz z opinii przedrejestracyjnych sporządzanych przez P. W., w oparciu o które to opinie organ rejestracyjny (Minister Finansów) wydawał decyzje rejestrujące automaty o niskich wygranych, klarownie wynika, że funkcjonalność urządzeń polegająca na dopuszczeniu ryzykowania wygranych nie eliminowała w oczach władzy państwowej możliwości rejestracji urządzenia jako automatu o niskich wygranych, a licznik Bank w automatach o niskich wygranych gromadził wyłącznie wcześniej uzyskane wygrane, a nie wpłaty ze strony gracza, co przy wykładni systemowej – art. 18 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. – wytrąca argument o tym, że ryzykowanie wygranych nie mających żadną miarą postaci wpłat kwot ze strony gracza, może być uważane za pobieranie stawki za udział w jednej grze oraz przy niekwestionowanej okoliczności (wynikającej wprost z treści I – instancyjnej decyzji o cofnięciu rejestracji wydanej dnia [...].02.2012 r. przez NUC), że stawki za udział w jednej grze pobierane z licznika Kredyt w spornym automacie nie przekraczają limitu, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., - pominięciu zasięgnięcia opinii jednostki badającej, tj. jednostki posiadającej akredytację potwierdzającej jej kompetencje w zakresie badania urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych jakimi z racji definicji ustawowej (art. 129 ust. 3 u.g.h.) są automaty o niskich wygranych, - przyjęciu, że akt wiedzy specjalnej w zakresie określenia właściwości urządzenia elektronicznego, elektromechanicznego lub mechanicznego może pochodzić również od jednostki mającej akredytację w zakresie kompletnie rozbieżnym z tematyką badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do zarzutu skarżącego o nieposiadaniu przez Izbę Celną w B. akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe tej Izby w dziedzinie badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, co sprawia że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada obowiązkowi wyjaśnienia rozstrzygnięcia i nie wyjaśnia dostatecznie stanu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy, a przez to w znaczący sposób utrudnia rzeczowe przedstawienie zarzutów merytorycznych i uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia, - rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej przyjmując w ślad za organem II instancji, że art. 212 O.p. dotyczy wbrew wykładni językowej związania organu treścią wydanej uprzednio decyzji, nawet jeżeli decyzja ta pochodzi od innego organu, co zdaniem WSA eliminowało możliwość wycofania ze skutkiem prawnym (w postaci wygaśnięcia rejestracji) spornego automatu z eksploatacji, gdyż rzekomo organ II instancji, tj. DIC był jakoby w myśl art. 212 O.p. związany I-instancyjną nieostateczną decyzją wydaną przez NUC w przedmiocie cofnięcia rejestracji spornego automatu. Gdyby nie powyższe naruszenie, przyjąć należałoby, że WSA w O. uchyliłby zaskarżoną decyzję, wskazując, że organ II instancji powinien umorzyć postępowanie "cofnięciowe" jako bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśnięcie rejestracji z mocy prawa w toku postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kasator trafnie zarzuca, iż Sąd I instancji naruszył art. 212 O.p. Sąd I instancji uznał bowiem, iż postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia o rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p., jeżeli organ I instancji wydał już w tej sprawie decyzję w dniu [...] lutego 2012 r., strona skarżąca wniosła odwołanie, a przed rozpoznaniem tego odwołania strona skarżąca złożyła w dniu [...] września 2013 r. organowi rejestracyjnemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego O. oświadczenie o wycofaniu z eksploatacji tego automatu. Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W myśl zaś art. 23c pkt 2 u.g.h. podmiot eksploatujący zarejestrowany automat lub urządzenie do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia - w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Sądu I instancji, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. był związany treścią własnej decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 O.p. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 O.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia), odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 O.p. nadał on inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej aspekt proceduralny. Sąd nadał tej zasadzie znaczenie materialne. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oraz wygaśnięcia rejestracji w przypadku wycofania z eksploatacji automatu (wygaśnięcia z mocy prawa) istotne znaczenie ma również to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle powyżej już powołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza gdy podkreślić, że pierwsza z wymienionych spraw jest kształtowana treścią materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 129 ust. 3 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h., a druga (wygaśnięcie rejestracji z mocy prawa) regulacją zawartą w art. 23a ust. 6 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z wygaśnięciem rejestracji z mocy prawa na skutek wycofania z eksploatacji automatu. Istotne znaczenia ma również i to, że wymienione sprawy nie mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu Sądu I instancji odnośnie wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji z art. 239a O.p. wynika zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi. Według Sądu I instancji decyzja organu cofająca rejestrację automatu takiego obowiązku nie nakłada, a zatem skoro nieostateczną decyzją cofnięto rejestrację automatu przed wygaśnięciem rejestracji, to nie można było skutecznie wycofać tego automatu z eksploatacji. Skarżący kasacyjnie interpretuje z kolei art. 239a w ten sposób, iż decyzja o cofnięciu rejestracji automatu nakłada obowiązek o jakim mowa w tym przepisie, a skoro decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie podlegała ona wykonaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela żadnego z powyższych stanowisk. Odnosząc się do stanowisk kasatora stwierdzić należy, że decyzja o cofnięciu rejestracji automatu cofa jedynie określone uprawnienie. Decyzja ta nie określa więc bezpośrednio żadnych powinnych zachowań (działań lub zaniechań) – jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Skoro zaś z decyzji o cofnięciu rejestracji nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, to nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Z kolei, jeżeli chodzi o stanowisko Sądu I instancji, to jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 k.p.a.) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonanie decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca rejestrację nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała ona skutków prawnych tej rejestracji. W końcu nie można nie zauważyć, że nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem, że nastąpiło ostateczne cofnięcie rejestracji automatu. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ II instancji będzie miał na uwadze powyższą wykładnię omawianych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, przy czym organ odwoławczy, jako organ o charakterze reformacyjnym ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ I instancji. W niniejszej sprawie taką zmianę stanowiło wycofanie przez stronę skarżącą z eksploatacji spornego automatu w oparciu o podstawę prawną określoną w art. 23a ust. 6 w związku z art. 23c pkt 2 u.g.h. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.