II SA/Ol 1/14

Dnia 6 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie sędzia WSA Adam Matuszak sędzia del. SO Beata Grzybek (spr.) Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych - oddala skargę. Decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. "[...]", Naczelnik Urzędu Celnego w O. cofnął poświadczenie rejestracji automatu "[...]" W uzasadnieniu podał m.in., że w dniu 8 listopada 2007 r. automat "[...]" uzyskał poświadczenie rejestracji nr "[...]", stwierdzające uprawnienie Spółki "[...]" do wprowadzenia go do eksploatacji i użytkowania. Poświadczenia rejestracji dokonano na okres lat sześciu, na podstawie badania tego urządzenia przeprowadzonego przez Jednostkę Badawczo-Rozwojową Instytutu Energetyki w Warszawie (upoważnienie "[...]" z dn. 05 lipca 2005 r.). W trakcie kontroli dokonanej w dniu 22 stycznia 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. w punkcie gier: "[...]" - stwierdzono, iż zlokalizowany tam automat do gry o nazwie: "[...]", umożliwia grę za stawki przekraczające 0,50 zł, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późno zm.) - zwanej dalej u.g.h. Powyższy fakt potwierdziła także opinia wydana 15 października 2010 r. przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku - dr inż. A.C. Punkt gier, w którym znajdował się przedmiotowy automat należy do firmy ""[...]", zgodnie z udzielonym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. w dniu 2 marca 2009r., znak "[...]" ze zm. (pozycja nr 56 załącznika nr 1 do decyzji). Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. zostało wniesione przez "[...]" odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1/ naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych, 2/ naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 22 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię pojęcia "wygranej rzeczowej" oraz "jednorazowej wygranej" i wadliwe przyjęcie, że prawo do gier premiowanych SUPER GAME, rozgrywanych za uiszczeniem opłaty (stawki za udział w grze w rozumieniu art. 2 ust. 4 i art. 129 ust. 3 u.g.h.) za prawo do rozegrania każdej z nich, stanowi "wygraną" lub ewentualnie suma niejednorazowo uzyskiwanych (tj. uzyskiwanych w wyniku wielokrotnego podjęcia czynności gry, czyli wielokrotnego uiszczenia "stawki za udział w grze" i związanego z tym wielokrotnego uruchomienia tych gier) hipotetycznych wygranych w tych grach stanowi łącznie "jednorazową wygraną", 3/ naruszenie art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b u.g.h. - przez błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne cofnięcie rejestracji spornego automatu, bez uprzedniego przeprowadzenia jego badania sprawdzającego w trybie art. 23b u.g.h. - przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, 4/ naruszenie art. 23b ust. 1 u.g.h. - przez błędną jego wykładnię, która pomija w szczególności przy interpretacji sformułowania "uzasadnione podejrzenie" w art. 23b ust. 1 u.g.h., należy rozumieć jako subiektywne przekonanie organu graniczące z pewnością, bowiem oparte na obiektywnych racjach, poparte dowodami innymi niż dowód z opinii jednostki badającej, 5/ naruszenie art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji cofającej rejestrację, pomimo, że w uzasadnionych okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi podstawa do odstąpienia od sankcji cofnięcia rejestracji na podstawie prokonstytucyjnej wykładni art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, jak również poprzez całkowity brak odniesienia się do popartej bogatym orzecznictwem argumentacji strony w tym przedmiocie, 6/ naruszenie art. 180 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzeczność danego dowodu z prawem procesowym ( tj. pozyskanej z postępowania karnego opinii biegłego, która jest sprzeczna z art. 201 oraz art. 200 § 2 pkt 5 k.p.k.) nie dyskwalifikuje takiego dokumentu, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy zgodnie z art. 180 § 1 O.p., coś co jest sprzeczne z prawem nie może stanowić dowodu, 7/ naruszenie art. 194 § 1 i 3 oraz art. 188, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z nagrania wideo z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych na spornym automacie, 8/ naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., tj. nie rozważenie sprawy w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału, 9/ naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 23b u.g.h. - przez bezpodstawna odmowę uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, 10/ naruszenie art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez błędną ocenę dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozpoznanie do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania a także o dopuszczenie i przeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę. W dniach 20 września 2013 r. - 2 października 2013 r. zostało przeprowadzone przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne badanie sprawdzające automatu "[...]". Wyniki tego badania zostały przedstawione w opinii nr "[...]" z dnia 2 października 2013 r. W zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia stwierdzono: 1. możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej, 2. konstrukcja automatu nie umożliwia założenia plomb jednostki badającej w sposób zabezpieczający przed zmianą wskazań liczników elektromechanicznych oraz przed skasowaniem systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna), 3. niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem, 4. niespełnienie warunku, o którym mowa wart. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę: a) stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za grę, b) stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, 5. niespełnienie warunku, o którym mowa wart. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wypłaconej stawki, 6. niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, 7. niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających, 8. niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Decyzją z dnia 31 października 2013 r. "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 6 lutego 2012 r., znak "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. słusznie cofnął rejestrację przed jej wygaśnięciem, z uwagi na fakt niespełnienia przez automat "[...]" warunków określonych w ustawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. m.in. podkreślił, że przedmiotowy automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia "[...]" z dnia 27 listopada 2012 r. Jednostka ta w swojej opinii Nr "[...]" z dnia 2 października 2013 r. zawarła negatywny wynik badania. Z treści opinii wynika, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych albowiem wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość jednorazowej wygranej są wyższe, niż dopuszczalne dla automatów o niskich wygranych. Dokonując oceny badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier organ odwoławczy stwierdził m.in. niespełnienie warunku w zakresie maksymalnej stawki za grę oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, tj. naruszenie ograniczeń ustawowych wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. Ponadto wysokość maksymalnej wygranej dla danego układu symboli uzależniona jest od wybranej stawki za grę, będące zarazem iloczynem wybranej stawki za grę i mnożnika (wartości wygranej dla 1 pkt kredytowego). Mając na uwadze fakt, że z treści art. 129 ust. 3 u.g.h. wynika wprost, że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł, Dyrektor Izby Celnej w O. mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie badania sprawdzającego stwierdził, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków ustawowych w powyższych zakresach. Według Dyrektora Izby Celnej w O., w świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Odnośnie jednostki przeprowadzającej badanie podał, iż wykaz jednostek badających i upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier w myśl art. 23f ust. 6 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra. Izba Celna w B., która przeprowadziła to badanie, znajduje się w tym wykazie. Upoważnienie do przeprowadzenia m.in. badań sprawdzających automatów jest aktem wewnętrznym Ministra Finansów, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Udzielenie upoważnienia stanowi zatem realizację zadań Ministra Finansów i jak wynika z powyższej regulacji wybór Jednostki Badającej nie jest dowolny, ale jest zdeterminowany spełnieniem odpowiednich warunków przez daną jednostkę. Tym samym Dyrektor Izby Celnej w O. nie znalazł podstaw do ponownego wdrożenia procedury badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, o co wnosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia 21 października 2013 r. Również nie ma potrzeby przeprowadzania innych dowodów w sprawie, w tym analizy nagrania wideo z przeprowadzenia eksperymentu, przesłuchania biegłego sądowego, pracowników Ministerstwa Finansów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Odnosząc się do kwestii wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych, organ II instancji zgodził się z wykładnią zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, który to dokonał jej w oparciu o literalne brzmienie poszczególnych, użytych w tekście normy słów, bazującym na ich leksykalnym znaczeniu, zasadami wykładni celowościowej i systemowej oraz prawidłami logiki formalnej. Interpretacja prof. J. B. nie koreluje z pojęciami zawartymi ustawie o grach i zakładach wzajemnych (oraz ustawie o grach hazardowych). W przypadku bowiem wyjaśniania tych pojęć, należy mieć na uwadze odniesienie do całości zapisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy o grach hazardowych, a tego zabrakło w przedstawionej przez spółkę "[...]" opinii. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę wniosła Spółka "[...]"zarzucając jej: 1) naruszenie art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) przez błędne przyjęcie, iż rejestracja automatu o niskich wygranych nie wygasa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji, 2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania od odwoławczego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając swoje stanowisko, podał m. in. , że wobec zgłoszenia w dniu 12 września 2013 r. organowi rejestracyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Celnego w O., wycofania z eksploatacji automatu o niskich wygranych "[...]", rejestracja tegoż automatu wygasła z mocy prawa. Organ nie mógł zatem - zważywszy na klarowną regulację art. 23a ust. 6 U.g.h. - przyjmować odmiennego założenia. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę podatkową w całości i od początku, przy czym obowiązany jest również uwzględnić stan faktyczny zaistniały w trakcie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest zobowiązany do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Organy Służby Celnej z urzędu posiadają dostęp do systemu informatycznego KRAG, obejmującego dane o tym, czy dany automat o niskich wygranych ma nadal status automatu zarejestrowanego. Według skarżącego, wobec wygaśnięcia rejestracji spornego automatu w trakcie postępowania odwoławczego, obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w O. było umorzenie postępowania "cofnięciowego" jako bezprzedmiotowego. Nie można bowiem merytorycznie rozstrzygać o cofnięciu rejestracji, skoro w dacie rozstrzygnięcia rejestracja ta już nie istnieje/nie obowiązuje. W piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. skarżący dodatkowo zarzucił rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 jak również art. 23 f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 2 pkt 3 , art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r . o systemie oceny zgodności oraz art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych, oraz rażące naruszenie art. 23 b ust 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i par. 22 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym ( Dz. Urz . MF poz. 19 i w zw. z par. 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 MF z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm. ) oraz art. 58 § 1 kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. ( data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu tego pisma skarżący podał m.in. , że Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jedynie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Izba Celna w B. posiada akredytację nr "[...]" co oznacza, że jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów i wyrobów konsumpcyjnych dla ludzi, badań właściwości fizycznych chemikaliów i wyrobów chemicznych. Izba Celna w B. nie miała w zakresie akredytacji kompetencji do badania urządzeń elektronicznych. Skarżący dodał, że bezsporną okolicznością jest, iż MF udzielił w dniu 27 listopada 2012 r. upoważnienia –pełnomocnictwa nr "[...]" Izbie Celnej w B. jako jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tym dniu, żaden z przepisów nie przewidywał kompetencji Izby Celnej w B. w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów urządzeń do gier. Te kompetencje Izba uzyskała dopiero o dnia 1 lipca 2013 r. tj. od dnia wejścia w życie zarządzenia nr 28 MF wydanego w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 21 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. w § 7 ust. 2 pkt. 5 tego zarządzenia przewidziano bowiem nową kompetencję Izby Celnej w B. dotyczącą badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zarządzenie to uchyliło wcześniejsze zarządzenie nr 30 MF z dnia 29 października 2009 r. , obowiązujące w dacie udzielenia wadliwego i nieważnego upoważnienia z dnia 27 listopada 2012 r. Tym samym czynność MF w postaci udzielenia upoważnienia/ pełnomocnictwa powinna być uznana za nieważną z mocy prawa i to ze skutkiem ex tunc. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do przedstawionego do skargi zgłoszenia wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (GL-2), Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, iż dokument ten, złożony przez Spółkę do Naczelnika Urzędu Celnego w O. w dniu 12 września 2013 r. nie wywołał skutków prawnych. Podkreślił, iż poświadczenie rejestracji "[...]" zostało cofnięte przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 6 lutego 2012 r., znak "[...]". Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 8 lutego 2012 r. i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć poprzez wycofanie przez Spółkę automatu do gier w dniu 12 września 2013 r. z uwagi na fakt, iż w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji. Według organu, skoro z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaś z art. 23ge O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba, że wstrzymano jej wykonanie, to z tego wynika, iż decyzja nieostateczna co do zasad podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a O.p. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki: 1) jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia); 2) nakłada na stronę obowiązek; 3) obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 4)decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier wskazał, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t.: Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej w trybie regulacji ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem w rzeczonych przypadkach nie znajduje również zastosowania dyspozycja art. 239a O.p. Dyrektor Izby Celnej w O. wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydając a następnie doręczając stronie decyzję w przedmiocie cofnięcia poświadczenia, rejestracji automatu do gier, zgodnie z regulacją art. 212 O.p. został nią związany. Z tą chwilą weszła ona do obrotu prawnego. Wydając powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w O. zakończył postępowanie w I instancji. Decyzja cofająca poświadczenie rejestracji automatu do gier była decyzją nieostateczną. Skoro zaś ww. decyzja nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo że jest nieostateczna podlega wykonaniu rozumianego nie jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie z art. 212 O.p. zdanie pierwsze, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Konsekwencją prawną decyzji o cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier jest niemożność wygaszenia tej rejestracji poprzez wycofanie z eksploatacji automatu. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził, iż złożenie przez Stronę do Naczelnika Urzędu Celnego w O. druku GL-2 - zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, nie spowodowało wygaszenia poświadczenia rejestracji tego automatu, z uwagi na fakt, iż zostało ono już wcześniej cofnięte przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z §11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U., poz. 312) w przypadku zawieszenia lub wycofania w eksploatacji automatu lub urządzania do gier, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier wyprowadza go z miejsca dotychczasowej eksploatacji w terminie 7 dni od dnia zawieszenia lub wycofania z eksploatacji. W przypadku natomiast przedmiotowego automatu został on przekazany do jednostki badającej w dniu 28 sierpnia 2013 r. Strona nie mogła więc wyprowadzić przedmiotowego automatu z miejsca dotychczasowej eksploatacji, zgodnie z zapisami §11 pkt 2 ww. rozporządzenia, w ciągu 7 dni od dnia wycofania go z eksploatacji z uwagi na fakt, iż automat ten był w tym czasie poddany badaniu sprawdzającemu we właściwej jednostce badającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity z dnia 26 stycznia 2012 r. Dz. U . z 2012 r. poz.1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a). Mając powyższe kryteria na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Jak wynika z treści art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23 "a" ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23 "a" ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Przepis art. 11 ust 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23 "a" – 23 "c" i 23 "e" ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy - zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisem art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych. Wymogi ustawowe dla automatów do gier o niskich wygranych określa przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez wskazanie, że są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne i elektroniczne, pozwalające na gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 złotych, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 złotych. Zgodnie z art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać urządzenie lub automat badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23 "a" ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Przedmiotowy automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. W dniach 20 września 2013 r. - 2 października 2013 r. zostało przeprowadzone przez Izbę Celną w B. Wydział Laboratorium Celne badanie sprawdzające automatu "[...]". Wyniki tego badania zostały przedstawione w opinii nr "[...]" z dnia 2 października 2013 r. Z treści tej opinii wprost wynika, że automat poddany badaniu nie spełnia wymogów mi.in. art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych tj. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę ( stwierdzono przekroczenia maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej). Badanie przeprowadziła Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne - Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia 27 listopada 2012 r. Izba Celna w B., która znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier opublikowanego na stronie internetowej urzędu obsługującego MF. Zauważyć należy, że badanie przeprowadzone było w okresie 20 września 2013 r. - 2 października 2013 r, zaś opinia datowana jest na dzień 2 października 2013 r. Według skarżącej ( pismo z dnia 3 lutego 2014 r. akt sądowych) bezsporną okolicznością jest, iż MF udzielił w dniu 27 listopada 2012 r. upoważnienia Izbie Celnej w B. jako jednostce badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zaś żaden z przepisów nie przewidywał kompetencji Izby Celnej w B. w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów - urządzeń do gier. Te kompetencje według skarżącej Izba uzyskała dopiero od dnia 1 lipca 2013 r. tj. od dnia wejścia w życie zarządzenia nr 28 MF wydanego w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 21 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. W § 7 ust. 2 pkt. 5 tego zarządzenia przewidziano bowiem nową kompetencję Izby Celnej w B. dotyczącą badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zarządzenie to uchyliło wcześniejsze zarządzenie nr 30 MF z dnia 29 października 2009 r., obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia z dnia 27 listopada 2012 r. Dokonując porównania dat badania automatu i sporządzenia opinii oraz daty wskazanej przez skarżącego jako daty uzyskania już przez Izbę Celną w B. kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie MF. Podkreślenia wymaga fakt, a co wynika z uzasadnienia zarzutu w tym zakresie, skarżąca nie kwestionuje okoliczności, iż w dacie sporządzania opinii Izba Celna w Białymstoku wymagane kompetencje posiadała. Skoro tak, tym samym posiadała wiedzę specjalistyczną w zakresie badania oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, w tym przedmiotowego automatu i jednocześnie znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Niezależnie od powyższego dodać należy, iż upoważnienie MF z 27 listopada 2012 r. nie jest czynnością cywilnoprawną, do której art. 58 § 1 kodeksu cywilnego mógłby mieć zastosowanie. Skoro cofnięcie takiego upoważnienia wymaga wydania w tym zakresie decyzji ( art. 23 f ust.5 ustawy hazardowej) , to upoważnienia tego nie można uznawać za tożsame z pełnomocnictwem unormowanym w art. 98 k.c. i nast. Gdyby tak bowiem było, to do cofnięcia upoważnienia wystarczyłoby odwołanie pełnomocnictwa w sposób przewidziany w art. 101 k.c. Natomiast przepisy normujące cofnięcie upoważnienia takiej formy nie przewidują. Dodatkowo zauważyć należy, że gdyby upoważnienie MF miało charakter czynności cywilno prawnej ( przyjmując tok rozumowania pełnomocnika skarżącej) i w dacie wydanego upoważnienia MF, Izba Celna w B. nie posiadała akredytacji w wymaganym zakresie, to w czasie gdy te kompetencje uzyskała, czynność – upoważnienie zostałoby konwalidowane ( art. 63 k.c.), co oznaczałoby, że w dacie sporządzania opinii Izba Celna w B. miała zarówno kompetencje do wydania specjalistycznej opinii i jak również była podmiotem upoważnionym do jej wydania. Jednakże rozważania w tym zakresie mają charakter jedynie hipotetyczny, albowiem w ocenie Sądu, upoważnienie MF nie stanowi czynności cywilnoprawnej, o czym wskazano powyżej. W świetle stanowiącego podstawę prawną decyzji cofającej rejestrację automatu art. 23 "a" ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wystarczające dla cofnięcia rejestracji jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do takich gier. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez błędne przyjęcie, iż rejestracja automatu o niskich wygranych nie wygasa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania odwoławczego, uznać należy ten zarzut za niezasadny. Zgłoszenia o wycofaniu z eksploatacji automatu o niskich wygranych "[...]" dokonano w dniu 12 września 2013 r. organowi rejestracyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. W dacie zgłoszenia automat znajdował się w jednostce przeprowadzającej badanie techniczne ( znajdował się tam od 28 sierpnia 2013 r. k. 82 v akt administracyjnych). W tej dacie w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja organu I instancji z dnia 6 lutego 2012 r., doręczona stronie w dniu 8 lutego 2012 r., od której w dniu 23 lutego 2012 r. wniesione zostało odwołanie. Organ, który wydał tę decyzję po myśli art. 212 Ordynacji podatkowej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749) jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zasadę stabilizacji treści załatwianej sprawy decyzją wyrażoną w art. 212 Ordynacji podatkowej należy odróżnić od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Związanie organu treścią decyzji doręczonej stronie odnosi się do wszystkich decyzji, w tym także do decyzji nieostatecznej, trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym i ustaje dopiero po zmianie lub uchyleniu (stwierdzeniu nieważności) decyzji. Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z tą chwilą decyzja wchodzi do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski [w]. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, s. 911). Przedstawione wyżej zasady oznaczają, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie zgłoszenia strony w zakresie wycofania z eksploatacji automatu Naczelnik Urzędu Celnego w O., był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego własnej decyzji z dnia 6 lutego 2012 r. "[...]", o cofnięciu przed wygaśnięciem rejestracji poświadczenia rejestracji automatu "[...]", gdyż nie została ona jeszcze zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Doręczenie tej decyzji spowodowało "utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych" (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Zatem zgłoszenie o wycofaniu z eksploatacji automatu, nie mogło skutkować wydaniem przez organ administracji postanowienia o umorzeniu postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, przed wygaśnięciem rejestracji. Oznaczałoby to bowiem brak respektowania przez organ treści wydanej uprzednio decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie zarzutu braku uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania przez organ II instancji w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, to poza okolicznością faktu zgłoszenia tego organowi I instancji bez zawiadamiania o tym organu II instancji stwierdzić należy, że zgłoszenie o wycofaniu z eksploatacji stanowi potwierdzenie czynności faktycznej polegającej na wycofaniu automatu z eksploatacji. Nie inicjuje wszczęcia odrębnego postępowania. Zgodnie z art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, rejestracja wygasa z upływem czasu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Oznacza to, że wygaśnięcie rejestracji następuje z mocy prawa. Ustęp 7 tego artykułu określa sytuację, kiedy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeśli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Istotna w tym zakresie jest analiza art. 239a i e Ordynacji podatkowej. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według natomiast art. 239e Ordynacji decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. Jak stwierdził to w swoim wyroku z dnia 5 marca 2013 r. NSA w Warszawie ( II FSK 777/12) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Takie stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. A. Kabat i B.Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi". W ocenie Sądu orzekającego, decyzja organu I instancji cofająca rejestrację automatów i urządzeń do gier przed jej wygaśnięciem takiego obowiązku nie nakłada. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której taka decyzja stanowi podstawę do podjęcia działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z jej treścią. Rejestracja stanowi bowiem jedynie potwierdzenie faktu spełniania przez automat lub urządzenie do gier wymagań- warunków ustawowych, zaś cofnięcie jej, potwierdzenie okoliczności, że tych wymagań- warunków urządzenie nie spełnia. Wobec powyższego, skoro nieostateczną decyzją organu I instancji cofnięto rejestrację automatu przed wygaśnięciem rejestracji, to nie można było skutecznie wycofać tego automatu z eksploatacji. Dodatkowo, zauważyć należy, że wycofanie z eksploatacji automatu jest czynnością faktyczną, zaś zgłoszenie o tym fakcie czynnością techniczną potwierdzającą wcześniejszy akt woli. W czasie, kiedy skarżąca zgłosiła wycofanie z eksploatacji przedmiotowego automatu ( 12 września 2013 r.), tenże nie był eksploatowany, gdyż od 28 sierpnia 2013 r. znajdował się w jednostce przeprowadzającej badanie tj. Izbie Celnej w B. Mając na uwadze powyższe, skargę jako bezzasadną na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.