III SA/Wa 2271/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 maja 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. w L. (dalej jako: "Skarżąca") w zakresie 1) uznania bezpłatnych świadczeń edukacyjnych za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, 2) możliwości odliczenia podatku naliczonego na potrzeby świadczenia usług przygotowywania posiłków, 3) prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z całokształtem działalności. Jednocześnie Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych. Z akt sprawy wynika, że występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, iż jest jednostką budżetową Gminy L., do zadań której należała m. in. realizacja w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. świadczeń edukacyjnych w ramach bezpłatnego nauczania. W tym czasie Skarżąca wykonywała także świadczenia komercyjne takie m. in. jak przygotowanie oraz sprzedaż posiłków dla uczniów i nauczycieli. W tym zakresie Skarżąca występowała jako podatnik VAT. W związku z tym zapytała czy: - prawidłowo uznała, iż świadczenia edukacyjne wykonywane w analizowanym okresie nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT; - w świetle regulacji VAT usługi przygotowywania posiłków, świadczone przez Skarżącą w analizowanym okresie podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"); - wykonywane przez Skarżącą w analizowanym okresie usługi przygotowywania posiłków powinny być uznane za świadczenia uprawniające od odliczenia podatku VAT i jako takie, uwzględniane przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT; - w związku z tym, że Skarżąca wykonuje działalność poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (świadczenia edukacyjne), jak i działalność uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (świadczenia komercyjne), to w analizowanym okresie była uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. Odnosząc się do pytania 1 Skarżąca przypomniała, że z opodatkowania podatkiem VAT wyłączone są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wskazała, że Skarżąca jest jednostką publiczną, która została utworzona w celu wykonywania zadania własnego gminy L. w zakresie edukacji publicznej. Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Skarżąca w zakresie wykonywania świadczeń edukacyjnych w analizowanym okresie nie była podatnikiem podatku VAT, a świadczenia te nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W kwestii pytania 2 Skarżąca wskazała, że świadczenie wykonywane przez nią w zakresie przygotowywania posiłków powinno być objęte zakresem regulacji ustawy o VAT jako świadczenie usług, w szczególności ze względu na jego odpłatny charakter. Jednocześnie usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4, poz. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie). Czynności przygotowywania posiłków nałożone są bowiem na Skarżącą przez przepisy prawa, a zatem wchodzą one w zakres "usług w zakresie edukacji". Odpowiadając na pytanie 3 Skarżąca przeanalizowała kwestię opodatkowania czynności przygotowywania posiłków na gruncie ustawy o VAT oraz na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112"). Wywiodła, że na gruncie tej Dyrektywy wspomniane czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 ustawy o VAT był sprzeczny z Dyrektywą 2006/112 w zakresie w jakim przewidywał, iż czynności z zakresu przygotowywania posiłków przez stołówki szkolne podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej ma to ten skutek, iż jest ona uprawniona do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, a mianowicie jest ona uprawniona na mocy art. 168 tej Dyrektywy do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania usług przygotowywania posiłków oraz do uwzględnienia przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu tych usług jako uprawniającego do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie sam fakt skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112 nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku należnego w zakresie świadczenia w analizowanym okresie usług przygotowywania posiłków. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. W zakresie pytania 4 Skarżąca stanęła na stanowisku, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie obrót (nie zaś dochód czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika podatku VAT). W związku z tym, że Skarżąca wykonuje działalność poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (świadczenia edukacyjne), jak i działalność uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego (świadczenia komercyjne), to w analizowanym okresie była ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów. Odnosząc się - w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2013 r. - do pytania 1 Minister Finansów zauważył, że Skarżąca, będąca jednostką budżetową, jest innym niż organ władzy publicznej uczestnikiem sektora finansów publicznych, a zatem nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dalej stwierdził, że nieodpłatne świadczenia edukacyjne, wykonywane przez Skarżącą w analizowanym okresie nie wypełniają definicji świadczenia usług, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie oparte na innej podstawie prawnej. Za prawidłowe natomiast uznał jej stanowisko dotyczące zwolnienia od podatku VAT usług przygotowywania posiłków (pytanie 2). Odpowiadając na pytanie 3 Minister Finansów odwołał się szczegółowo do przepisów krajowych i wspólnotowych oraz do orzecznictwa TSUE. Wywiódł, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności od podatku od towarów i usług, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis tej Dyrektywy (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności na podstawie Dyrektywy 2006/112, albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie tej czynności od podatku, skorzystać ze zwolnienia, mimo, że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112. Jeśli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis wspomnianej Dyrektywy i w konsekwencji opodatkuje określoną czynność, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. W rezultacie Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług przygotowywania posiłków, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W efekcie błędne jest twierdzenie, iż usługi przygotowywania posiłków należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika proporcji określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako uprawniające do odliczenia podatku VAT. Odnosząc się do pytania 4 Minister Finansów wskazał, iż w przypadku gdy Skarżąca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z tego opodatkowania oraz niepodlegającymi temu opodatkowaniu i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych wyżej obszarów swojej działalności, to podatek naliczony wynikający z ponoszonych wydatków należy rozliczać według proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku. Tym samym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, iż przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT od dokonanych zakupów. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając tę interpretację w zakresie, w jakim uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91 ustawy o VAT poprzez uznanie, że: - wykonywanie działalności w zakresie edukacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach tej działalności nie zostają spełnione przesłanki wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, - Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych ze świadczeniem czynności, które przez błędną implementację Dyrektywy 2006/112 podlegały zwolnieniu z podatku VAT, podczas gdy powinny stanowić czynność opodatkowaną VAT; - Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w zaskarżonej części, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych względów. Przede wszystkim Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z tego względu, że skarżąca Szkoła nie była podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie zasad opodatkowania zdarzeń podanych w stanie faktycznym podatkiem od towarów i usług. W kwestii uprawnienia do składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Zdaniem WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 18 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 555/10, LEX nr 751221) "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Informacja zawarta w wydanej interpretacji pozwoli podatnikowi na zapoznanie się z kierunkiem wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe w opisanym stanie faktycznym, jak również przybliży podatnikowi sytuację prawnopodatkową, w jakiej się znajduje, zwłaszcza jakiej wysokości podatek obowiązany będzie zapłacić. Według WSA w Krakowie (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1810/11, LEX nr 1099271) do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r., I SA/Sz 205/09, LEX nr 534601). Z tego wynika, że wnioskodawcą może być zarówno podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, jak i podmiot niewystępujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Minister Finansów, udzielający interpretacji indywidualnej winien czuwać, czy z wnioskiem wystąpił uprawniony podmiot, tj. czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie i czy ma stosowne umocowanie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2009 r., I SA/Wr 29/09, LEX nr 534587). Mieści się to w zakresie badania prawidłowości wniosku pod względem formalnym. Podzielając powyższe poglądy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie skarżąca Szkoła nie była uprawniona do występowania z pytaniem dotyczącym zasad rozliczania podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną przez nią działalnością, ponieważ nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ani podmiotem zainteresowanym. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że kwestia tego czy podatnikiem jest gminna jednostka budżetowa czy też gmina w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA w uzasadnieniu do uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Reasumując, Minister Finansów powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji skarżącej, skoro jest podmiotem, w stosunku do którego interpretacja nie może wywrzeć jakiegokolwiek skutku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.