I SA/Wr 555/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, Po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 165a §1 w zw. z art. 14b § 1 i 14h Ordynacji podatkowej organ administracji utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] odmawiające M. D. wszczęcia postępowania w sprawie z jej wniosku o udzielenie interpretacji pisemnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę zobowiązującą firmę (developera) do wybudowania budynku mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu. Na przedmiot umowy składa się lokal mieszkalny z dwoma balkonami, miejsce postojowe i komórka lokatorska znajdujące się w kondygnacji podziemnej. Mieszkanie nie zostało jeszcze oddane, nie została zawarta umowa przenosząca własność lokalu. Za miejsce w podziemnym parkingu strona zobowiązana jest do zapłaty ceny wraz z VAT 22%, natomiast za mieszkanie z przynależnościami – cenę wraz z VAT 7%. Strona nie prowadzi działalności gospodarczej, a nabyty lokal wraz z miejscem garażowym i komórką służy wyłącznie zaspokojeniu jej osobistych potrzeb. Opisała strona, że miejsce postojowe jest fragmentem powierzchni wskazanej w akcie notarialnym, wydzielonym liniami w podziemnej części budynku mieszkalnego, nie jest zabudowane ścianami i nie posiada bramy. Komórka lokatorska natomiast będzie zamkniętą przestrzenią. Komórka i miejsce postojowe będą stanowić dla nabywających pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie zostały nabyte jako samodzielne obiekty, ale pełnią swoją funkcję w całości razem z zakupionym mieszkaniem. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytania: 1) jak należy rozumieć obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 41 ust. 12a Ustawy op [podatku od towarów i usług, 2) jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż miejsca postojowego (wraz z mieszkaniem), które znajduje się w tym samym co mieszkanie budynku w granicach nieruchomości gruntowej, 3) jaka jest podstawa zastosowania stawki VAT w świetle prawa i powołanych wyroków sądów administracyjnych, 4) czy miejsce postojowe w podziemnym parkingu można kwalifikować jako służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, jeśli nie, dlaczego komórkę lokatorską znajdującą się w podziemnym parkingu tak się traktuje i stosuje obniżoną stawkę podatku VAT? Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że z przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna jest wydawana w sprawie zainteresowanego, który składa wniosek, bowiem wystąpił u niego lub może wystąpić stan faktyczny rodzący w przyszłości określone konsekwencje podatkowe. Nie oznacza to jednak, że każdy i z jakąkolwiek sprawą może wystąpić o taką interpretację. Zapytanie wnioskodawczyni odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej dewelopera, a nie jej indywidualnej sprawy. Utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] podzielił organ zawarte w nim stanowisko, stwierdzając, że zagadnienia będące przedmiotem analizy pozbawia stronę cech podmiotu zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację wymagając istnienia między sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, tym samym wnioskodawca ma uprawnienie do występowania o interpretację w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Z wniosku wynika, że strona zadaje pytanie dotyczące stawki podatkowej zastosowanej przez dewelopera, nie zaś własnej sytuacji prawnopodatkowej, przy czym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona wystąpiła nie we własnej sprawie, lecz w sprawie dewelopera. Powołał się organ na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii badania przymiotu strony w przedmiotowym postępowaniu. Skarżąca M. D. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podnosząc, że jest zainteresowana wyjaśnieniem kwestii związanych z jej obowiązkiem i konsekwencjami, które powstają na tle przepisów podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała skarżąca na przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i na art. 2 pkt 4 lit. a), art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że przepisy te kształtują jej prawa i obowiązki, a w konsekwencji prawidłowe rozliczenie podatku. Nie ma znaczenia, czy skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podniosła skarżąca, że organ zrównał zakres pojęciowy jaki obejmuje wyraz "zainteresowany" z zakresem sformułowania "podatnik, płatnik, inkasent", tymczasem nowelizacja miała na celu maksymalnie szerokie sformułowanie katalogu podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem o urzędową interpretację. Pojęcie "zainteresowany" stosuje się również do osób trzecich, które mają niewielki związek z sytuacją kształtującą zobowiązanie podatkowe, ponieważ w rzeczywistości dotyczy ono podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdarzają się orzeczenia, w których pojęcie "zainteresowanego" interpretuje się szeroko (wyrok z dnia 18.5.2009 r. sygn.. ISA/Gl 1151/09). Ponadto powołała się strona na pismo wewnętrzne Krajowej Informacji Podatkowej, w którym stwierdzono, że osoba, która nabywa składniki majątkowe ma prawo występowania o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Stwierdziła, że gdyby deweloper posiadał inną interpretację niż ona, wówczas Minister Finansów może jedną z nich zmienić, zgodnie z art. 14e Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie czy skarżąca M. D. była podmiotem legitymowanym – w myśl przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – do wystąpienia z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym sprawy skarżąca zawarła umowę zobowiązującą firmę (developera) do wybudowania budynku mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejscem postojowym znajdującym się w kondygnacji podziemnej. Zgodnie z umową za miejsce postojowe strona zobowiązana jest zapłacić cenę zawierającą 22% stawkę podatku od towarów i usług. Wobec wątpliwości co do zasadności zastosowania przez sprzedawcę 22 % stawki podatku od towarów i usług pismem z dnia 23 listopada 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów z zapytaniem, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż miejsca postojowego w warunkach opisanych we wniosku. Minister Finansów w postanowieniu z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że zapytanie wnioskodawczyni dotyczy sytuacji prawnopodatkowej dewelopera, a nie indywidualnej sprawy skarżącej i odmówił wszczęcia postępowania. Kwestionując pogląd organu skarżąca podniosła, że jest ona "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowa, co uprawnia ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle przywołanego przepisu podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o interpretację indywidualną jest "zainteresowany". Warto w tym miejscu wskazać, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację był tylko podatnik, płatnik lub inkasent, a więc osoby z których działaniem bądź zaniechaniem można wiązać konkretny obowiązek podatkowy. W regulacjach obowiązujących obecnie posłużono się natomiast ogólnym pojęciem "zainteresowany", co oznacza rozszerzenie kręgu podmiotów mogących wnioskować o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał jak szeroko należy rozumieć pojęcie "zainteresowany". Literalna wykładnia przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w aktualnym brzmieniu, pozwala wywieść jedynie, iż podmiotem tym będzie bez wątpienia podatnik, płatnik lub inkasent, którego indywidualnej sprawy podatkowej dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również inny podmiot, z którego aktywnością ustawa podatkowa wiąże określony obowiązek lub uprawnienie. Zatem w celu precyzyjnego określenia zakresu pojęcia "podmiotu zainteresowanego" niezbędnym jest przeanalizowanie sytuacji tego podmiotu przez pryzmat całokształtu przepisów regulujących instytucję indywidualnych interpretacji. Ustalenie sensu normatywnego tego pojęcia jest bowiem możliwe jedynie w kontekście roli jaką powinna pełnić omawiana instytucja prawa podatkowego. Sąd pragnie zauważyć, iż spór jaki toczą strony przedmiotowego postępowania był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym miejscu należy wskazać na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 (obydwa wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), których stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych ma na celu zapewnienie podatnikom tzw. bezpieczeństwa prawnego, którego wyrazem jest możliwość jednolitego rozumienia i stosowania prawa, a ponadto możliwość przewidywania jakie rozstrzygnięcia wydadzą podmioty stosujące prawo – w tym przypadku podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych organy podatkowe. Innymi słowy, interpretacje indywidualne powinny zarówno pełnić funkcję informacyjną, jak i ochronną. Zainteresowanym będzie zatem podmiot, wobec którego obydwie te funkcje mogą być skutecznie realizowane. Funkcja ochronna interpretacji podatkowej wyraża się przede wszystkim w zabezpieczeniu podmiotu, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z postępowania ukierunkowanego jej treścią. Stosownie do brzmienia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Podmiot taki uzyskuje gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Warto w tym miejscu również wspomnieć o art. 14o Ordynacji podatkowej, czyli tzw. milczącej interpretacji, tj. prawnego usankcjonowania prawidłowości stanowiska zawartego we wniosku, w przypadku, gdy organ podatkowy nie wyda interpretacji w ustawowym terminie. Funkcja informacyjna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się w rozwiewaniu wątpliwości podatników co do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i stwarzaniu możliwości odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności. Aby wskazane powyżej cele interpretacji indywidualnej mogłyby być skutecznie realizowane ustawa – w art. 14b § 3 i 4 – przewiduje specjalne wymogi, co do treści wniosku o jej udzielenie. Przede wszystkim więc podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub przyszłego stanu faktycznego, jak również do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty rozstrzygnięciem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Przywołane powyżej przepisy wprowadzają zatem pewne ograniczenia legitymacji podmiotów występujących o interpretację wymagając, aby przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie może zastosować się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ani skorzystać z milczącej interpretacji, gdyż nie jest adresatem norm podatkowych regulujących omawianą instytucję. Co więcej nie będąc adresatem ww. norm podatkowych strona nie może również złożyć oświadczenia z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec niej nie może toczyć się żadne postępowanie w przedmiocie określonym we wniosku o interpretację. Oświadczenia tego nie może złożyć również i z tego względu, że wnioskując nie w swojej sprawie podatkowej skarżąca nie może zagwarantować posiadania pełnej, rzetelnej i udokumentowanej wiedzy co do stanu faktycznego sprawy, jak i ewentualnych postępowań – podatkowych lub sądowych – mogących w tym zakresie się toczyć. Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Informacja zawarta w wydanej interpretacji pozwoli podatnikowi na zapoznanie się z kierunkiem wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe w opisanym stanie faktycznym, jak również przybliży podatnikowi sytuację prawno – podatkową w jakiej się znajduje, zwłaszcza jakiej wysokości podatek obowiązany będzie zapłacić. W konsekwencji nie jest możliwe przyjęcie tak szerokiego zakresu pojęcia "zainteresowanego" jak to prezentuje strona w skardze. Skarżąca niewątpliwie jest zainteresowana rozstrzygnięciem co do wysokości stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług miejsca w podziemnym parkingu budynku mieszkalnego, lecz interes ten ma w ocenie Sądu jedynie charakter majątkowy. Ekonomiczny wymiar sytuacji strony wynika bowiem z tego, iż w zależności od stawki podatku jaką przyjmie deweloper przy sprzedaży miejsca parkingowego, taką kwotę będzie ona zobowiązana zapłacić sprzedającemu w cenie sprzedaży towaru. Jednak w razie nieprawidłowego ustalenia stawki podatku od towarów i usług przez sprzedającego skarżąca nie poniesie żadnych konsekwencji prawnopodatkowych. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego zawarte w zaskarżonym postanowieniu odpowiada prawu i tym samym należy uznać je za prawidłowe. Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami zobowiązaniowymi. Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Dla zobrazowania przedstawionego stanowiska Sąd przykładowo jedynie wskazuje, iż podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – poza podatnikiem, płatnikiem czy inkasentem – są osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe bądź też następcy prawni podatnika. Zainteresowanym może być również podmiot, którego sytuacja uregulowana jest w art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), który stanowi o obowiązku podmiotów wymienionych w tym przepisie do złożenia informacji podatkowej na druku PIT – 8C. Rozszerzając zatem kręg podmiotów uprawnionych do wystąpienia o interpretację nie sposób nie zauważyć, iż intencją ustawodawcy nie było poszerzenie tego kręgu poza podmioty zainteresowane ze względu na własną, indywidualną sytuację prawnopodatkową. Inspiracją do zmiany było zaś dostosowanie brzmienia przepisu do różnorodnych sytuacji faktycznych, w których obecny lub przyszły obowiązek podatkowy może dotyczyć innych podmiotów, niż enumeratywnie wymienionych w ustawie. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.