II FSK 1532/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 611/13 w sprawie ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr ITPB2/415-541/13/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M.A. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wyjaśnił, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego, z tytułu posiadania którego odprowadza podatek rolny. W dniu 28 lipca 2012 r. Wnioskodawca podpisał umowę, w której udzielił inwestorowi wszelkich zgod wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV Ełk - Granica RP oraz wybudowanie na nieruchomości jednego słupa na działkach nr 130 oraz: 22/12 22/14. Wnioskodawca wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Wnioskodawca złożył oświadczenie w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu. Za ustanowienie służebności oraz obniżenie wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji dwutorowej linii 400 kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego wypłacane w dwóch ratach. Po otrzymaniu wynagrodzenia w roku 2013 Wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której wykazano dwa rodzaje przychodów (1) wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz (2) odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości. Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT 36, w którym wykazano do opodatkowania wartość wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 zpóźn. zm.) : dalej : u.p.d.o.f.) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wypłata odszkodowań na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugod) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacja gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Ponieważ otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy zdaniem Wnioskodawcy nie występuje podatek dochodowy i nie jest konieczne sporządzenie informacji PIT-8C. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienia służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości? 2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. otrzymane należności będą zwolnione z podatku dochodowego? W ocenie Wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. są wolne od podatku dochodowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Skoro zatem ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącej rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu w Białymstoku skargę, w której zarzucił: – naruszenie prawa, szczególnie zasady praworządności wynikającej z art. 7, art. 32, art. 83 a także art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez odmienne kształtowanie sytuacji prawnej obywateli przy takim samym stanie faktycznym; – niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.; art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 285, 3051,art. 3052 i art. 3054 k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), na skutek błędnej wykładni prawa podatkowego, dokonanej wbrew treści i idei tych przepisów, co wpłynęło na niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że wynagrodzenie i odszkodowanie otrzymane w związku ze służebnością przesyłu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych; – naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez odmienność ocen podobnego stanu faktycznego dokonanego przez różne ograny. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. regulujący opodatkowanie odszkodowań wypłacanych na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego został znowelizowany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Z ego względu zdaniem WSA przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie: prawa materialnego t.j.: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przewidziana w tym przepisie ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej; przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. - dalej p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. mimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2016 r. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na interpretację ogólną Ministra Fuinansów z dnia 27 maja 2014 r., znak DD3/033/126/CR/14/RD-46264, uwzględniającą stanowisko prezentowane w judykaturze odnośnie zwolnienia z opodatkowania świadczeń pieniężnych otrzymanych w związku z ustanowieniem slużebności przesyłu, jako rodzaju służebności gruntowej. Ponieważ jednakowoż w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał oceny interpretacji indywidualnel rozstrzygającej kwestie wynagrodzenia za ustanowienie służebności, jak i dodatkowego świadczenia w postaci odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości, organ uznał, że odszkodowanie to stanowi świadczzenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie może być z nim utożsamiane, lub traktowane jako jego część. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) zwolnienie od podatku obejmuje opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie otrzymane przez skarżącego na mocy zawartej umowy, w zamian za wyrażenie przez niego zgody na ustanowienie na należącej do niego nieruchomości rolnej, nieograniczonej w czasie służebności przesyłu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłacanego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Przeciwny pogląd prezentuje organ interpretacyjny, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie mieści się w zakresie określonego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu (wynikające z umowy bądź orzeczenia sądowego) stanowi odrębne i niezależne od odszkodowania źródło przychodu. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2016 r. organ – w ramach tożsamej podstawy kasacyjnej - zmodyfikował uzasadnienie swego stanowiska. Powołując się bowiem na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r., znak DD3/033/126/CR/14/RD-46264, stwierdził że świadczenie w postaci wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, jako rodzaju służebności gruntowej, korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. Zarazem organ uznał, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie może być z nim utożsamiane, lub traktowane jako jego część. Stanowiska organu nie podziela rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Godzi się przypomnieć, że do 2008 r. inwestycje, takie jak budowa linii przesyłowych czy gazociągów były realizowane w formie szeroko rozumianej służebności gruntowej. Z dniem 3 sierpnia 2008 r. ustawodawca zdecydował się jednak na wprowadzenie do kodeksu cywilnego nowych przepisów, regulujących tzw. służebność przesyłu, co sprawiło że to właśnie ta forma prawna, a nie forma służebności gruntowej, stała się właściwą dla realizowania na cudzym gruncie inwestycji liniowych. Początkowo, kierując się literalną interpretacją przepisów organy podatkowe uznawały, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, czyli osobom uzyskującym z jej tytułu przychody nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego. Stanowisko takie wyraził m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. (DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13), a którą uchyliła ww. interpretacja z dnia 27 maja 2014 r. Zgodnie z nową interpretacją wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzania na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (m.in. przewody elektryczne). Zmiana stanowiska Ministra Finansów jest konsekwencją oceny analizowanego problemu, dokonywanej przez sądy administracyjne, które podkreślały, że zamiarem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu zmiany w kodeksie cywilnym nie było wyłączenie służebności przesyłu z zakresu zwolnienia podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050). W judykaturze nie budziło wątpliwości, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej. Wprowadzenie z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 120a ("Wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego"), zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, miało jedynie na celu doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/13). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości stanowi świadczenie różne od odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. Przede wszystkim wymieniony przepis, wskazując w stanie prawnym z 2013 r. na odszkodowania, jako świadczenia zwolnione z opodatkowania, nie wprowadza ograniczenia, co do rodzaju bądź charakteru szkody rodzącej obowiązek takiego świadczenia. Obowiązek świadczenia odszkodowawczego, w konsekwencji wyrządzonej szkody, pełni w istocie funkcję kompensacyjną. Stanowi finansową rekompensatę uszczerbku, który powstał u podmiotu poszkodowanego wskutek zdarzenia wywołującego szkodę. Odszkodowanie powinno pokrywać tak szkodę rzeczywistą (damnum emergens), tj, realną stratę w mieniu poniesioną przez poszkodowanego, jak i utracone korzyści (lucrum cessans), czyli to wszystko, co poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do zdarzenia. W rozpatrywanym przypadku szkoda rzeczywista polega właśnie na obniżeniu wartości nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że użyty w art. 120 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. ogólny zwrot legislacyjny "odszkodowanie wypłacone" nie pozwala przyjąć, że regulowana tym przepisem ulga podatkowa nie dotyczy świadczenia rekompensującego szkodę rzeczywistą. W efekcie nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z zakresu ulgi podatkowej świadczeń odszkodowawczych z tytułu obniżenia wartości nieruchomości. Nie ulega więc wątpliwości, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a/ u.p.d.o.f. była prawidłowa. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższych rozważań nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a tym samym podlegała uchyleniu. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną organu oddalił.