II FSK 938/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1003/12 w sprawie ze skargi Z. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr ITPB1/415-445/12/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez Z. F. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jako współwłaściciel nieruchomości gruntowej zawarł ze spółką prawa handlowego umowę o ustanowieniu na tej nieruchomości służebności przesyłu na rzecz tej spółki. Służebność ta została ustanowiona na części nieruchomości, odpłatnie, na czas oznaczony (30 lat). Polega ona na prawie budowy, zakopania, przebudowy, eksploatacji, konserwacji, remontu, usuwania awarii oraz modernizacji urządzeń do doprowadzania lub odprowadzania energii elektrycznej oraz innych podobnych urządzeń, na prawie wstępu lub wjazdu na część nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu w celu wykonywania ww. czynności oraz na obowiązku każdoczesnego właściciela do powstrzymania się od działań, które utrudniałyby lub uniemożliwiały wyżej opisana spółce wykonywanie praw, o których mowa wyżej, w szczególności powstrzymanie się od wybudowania obiektu budowlanego w odległości bliższej niż określono w obowiązujących przepisach prawa. Skarżący podał, że z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wyżej opisana spółka zapłaciła na rzecz współwłaścicieli nieruchomości wynagrodzenie jednorazowe w wysokości 15.000 zł. W przypadku powstania w przyszłości zobowiązań publicznoprawnych w stosunku do każdoczesnego właściciela nieruchomości związanych z ustanowieniem służebności przesyłu ww. spółka zobowiązała się do ich pokrycia w terminach określonych przez obowiązujące przepisy prawa. Wnioskodawca podał również, że w terminie określonym przepisami prawa nie otrzymał od ww. spółki informacji o przychodach (PIT–8C), że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i podatnikiem podatku rolnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie: czy ustanowiona służebność przesyłu na części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na rzecz wyżej opisanej spółki jest odmianą służebności gruntowej, a uzyskany przychód może być zwolniony z opodatkowania? Zdaniem Skarżącego stosownie do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione z opodatkowania W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, zwolnieniu określonemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym omawiane zwolnienie nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący złożył skargę do WSA. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymał argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA nie zaakceptował takiej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., która oparta jest wyłącznie na literalnej jego treści, uznając, że w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności. Istotnym dla tej oceny jest wskazanie na okoliczności w jakich przepis ten pojawił się w obowiązującym porządku prawnym, na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619 ), obowiązując od 1 stycznia 2005 r. Zdaniem WSA znowelizowanym przepisem ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Podsumowując WSA stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez Skarżącego wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym wyżej przepisie, podczas, gdy jego literalne brzmienie nie uprawnia do takiego wniosku. II. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych wskazać co do dalszego postępowania organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. WSA interpretując na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" u.p.d.o.f. uznał, że ulga przewidziana w tym przepisie co do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej dotyczy również wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, której wszak od sierpnia 2008 r. w sytuacji opisanej we wniosku nie można już ustanowić. Wynagrodzenie to nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Pogląd ten ugruntował się już w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), co skutkowało następnie wprowadzeniem z dniem 4 października 2014 r. punktu 120a do art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. mocą art. 2 pkt 8 lit. "i" ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328). W uzasadnieniu projektu tej ustawy zmieniającej wskazano ogólny cel nowelizacji, którym miało być doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Proponowane zmiany miały przyczynić się do zwiększenia pewności prawa. Wskazano też na uwzględnienie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym ze szczegółowych celów nowelizacji miało być właśnie wprowadzenie zwolnienia wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 ze zm. 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to spełnia bowiem cele odszkodowawcze i korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisu normującego zwolnienie odnoszące się do odszkodowania. Propozycja zmiany wychodziła zaś naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej (vide druk nr 2330, Sejm RP VII kadencji; sejm. gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., uwzględniająca znowelizowane w 2008 r. przepisy Kodeksu cywilnego, dokonana przez WSA, była prawidłowa. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje wymogi uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W niniejszej sprawie WSA nie pominął wymogów określonych w tym przepisie, wskazał też, jakie metody wykładni są konieczne do prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższych rozważań nieuzasadnionym jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. W ocenie naczelnego Sądu administracyjnego WSA prawidłowo przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a tym samym podlegała uchyleniu. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.