III SA/Wa 2373/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. [...] S.A. z siedzibą w P., dalej "Skarżąca", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych napojów w skład których wchodzi ekstrakt kawowy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca sprzedaje na swoich stacjach benzynowych różnego rodzaju produkty spożywcze. Jednym z takich produktów są napoje mleczne o smaku kawy. Skarżąca nie jest producentem tego typu napojów tylko kupuje gotowy produkt od różnych producentów i następnie odsprzedaje je na swoich stacjach paliw. Tego typu napoje mleczne mają najczęściej postać niewielkich puszek i są przechowywane w lodówkach. Ponadto, mają one różnego rodzaju smaki np. o smaku kawy cappuccino czy kawy z aromatem waniliowym. Niemniej jednak, niezależnie od smaku jaki posiada dany napój mleczny, ich skład surowcowy jest taki sam, różni się jedynie proporcją poszczególnych składników i ewentualnie dodatkiem aromatów smakowych. Spółka podała także przykładowy skład napoju mlecznego o smaku klasycznej kawy z mlekiem - woda, ekstrakt kawowy, mleko w proszku (2.4%), cukier trzcinowy (5%), E 471 i E407 - stabilizatory (0,15%), E 473 - emulgator (0,05%). Produkt jest wytwarzany na bazie ekstraktu kawowego. Nie zwiera naparu kawy. Produkt jest klasyfikowany do grupowania PKWiU 2008 - 11.07.19.0. Do dnia 1 kwietnia 2013 r. Skarżąca na tego typu napoje o smaku kawy stosowała stawkę VAT 5%. Możliwość stosowania obniżonej stawki VAT dawał załącznik nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), dalej “u.p.t.u.", poz. 31 w związku z art. 41 ust. 2a tejże ustawy. Pozycja 31 w pkt 2, zawierała warunek, że dla zastosowania stawki VAT 5% napój musi zawierać tłuszcz mlekowy. Przedmiotowe napoje są napojami mlecznymi, zawierającymi tłuszcz mlekowy. Natomiast na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) z dniem 1 kwietnia 2013 r. zapis poz. 31 załącznika 10 uległ zmianie. Obecnie prawo do zastosowania stawki VAT 5% zostało zawężone do napojów zawierających tłuszcz mlekowy z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. W związku z powyższym zadała pytanie, czy w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) stawka VAT na napoje mleczne o smaku kawy, takie jak opisane w stanie faktycznym, od 1 kwietnia 2013r. ulega zmianie, czy w dalszym ciągu może być stosowana stawka VAT 5%. Zdaniem Skarżącej fakt wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) nie wpływa na wzrost opodatkowania napojów mlecznych o smaku kawy, które nie zawierają naparu kawy tylko ekstrakt kawowy, i w dalszym ciągu pozostaje na poziomie 5%. Skarżąca odwołała się do słownikowych znaczeń pojecia “napar", “ekstrakt" i “ekstrakcja". Podniosła, iż opisane w stanie faktycznym napoje mleczne o smaku kawy nie zawierają naparu kawy tylko ekstrakt kawowy, który jest produktem innego rodzaju. Podkreśliła, iż do sporządzenia opisanych w stanie faktycznym napojów mlecznych, został zatem dodany w celu nadania mu określonego smaku ekstrakt kawowy, a nie napar kawy. Zdaniem Skarżącej z brzmienia ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ustawodawca chciał wyłączyć z niższej stawki opodatkowania napoje mleczne zawierające napar kawy. a nic wszystkie napoje mleczne o smaku kawy. W ocenie Skarżącej byłoby działaniem nieracjonalnym ze strony ustawodawcy, gdyby starał się zróżnicować opodatkowanie określonej grupy napojów przyjmując, że głównym kryterium będą subiektywnie odczuwane walory smakowe. Zaznaczyła, iż w ustawie został wskazany czynnik obecności w napoju mlecznym naparu kawy jako jedyne kryterium dla zastosowania bądź nie obniżonej stawki VAT na tę grupę napojów. Wskazała, iż wyłącznie zawartość w napoju mlecznym naparu kawy wyklucza możliwość zastosowanie obniżonej stawki VAT 5%. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2013 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż od 1 kwietnia 2013 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35) weszła w życie zmiana do ustawy o podatku od towarów i usług, w załączniku Nr 10 - wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% pod poz. 31. Zdaniem Organu powołany zapis jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż kawy, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, nie korzysta z preferencji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. Wskazał, iż kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy na fakt, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Organu stosowanie stawki podstawowej ma charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. Organ odniósł się do słownikowego znaczenia pojęcia "kawa" i "ekstrakt" oraz do synonimów pojęć "napar" i "ekstrakt". W związku z tym stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest napój, w skład którego wchodzi ekstrakt z kawy, niezależnie od udziału procentowego, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Zdaniem Organu ekstrakt kawowy jest niczym innym jak zagęszczoną esencją/wywarem z kawy, czyli naparem powstałym na bazie kawy. Tym samym w ocenie Organu w niniejszym przypadku będzie miało zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w pozycji 31 załącznika nr 10 do ustawy. W związku z powyższym Organ stwierdził, iż sprzedawane przez Skarżącą napoje mleczne o smaku kawy, w skład których wchodzi ekstrakt z kawy nie będą podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT. Uznał, iż sprzedaż wskazanych napojów, w skład których wchodzi ekstrakt z kawy, opodatkowana będzie podstawową stawką podatku 23%. w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 146a ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 pkt 2 Załącznika nr 10 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko, iż w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprzedaż napojów mlecznych o smaku kawy niezawierających naparu kawy tylko ekstrakt kawowy powinny być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 41 ust. 2a w związku z poz. 31 pkt 2 Załącznika nr 10 u.p.t.u. Zdaniem Spółki wskazany powyżej przepis jest sformułowany na tyle jasno, że inne opodatkowanie przedmiotowych napojów mlecznych jest nieuzasadnione. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją wskazaną przez Organ podatkowy, w jej ocenie zbudowaną na nieuzasadnionych nadinterpretacjach definicji słownikowych, wskazanych w spornym przepisie oraz zaskarżonej interpretacji. Skarżąca podniosła, iż pojęcie "napar kawy" w znaczeniu powszechnym kojarzy się jednoznacznie z gorącym napojem zaparzonym z mielonych i palonych ziaren kawy. Wywodzenie z tego pojęcia innych znaczeń, jest zdaniem Spółki nieuzasadnione. Skarżąca zarzuciła, iż Organ, niedostatecznie wnikliwie przeanalizował stan faktyczny sprawy, co mogło przyczynić się do uznania wskazanego we wniosku stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować do napojów zawierających tłuszcz mleczny oraz ekstrakt kawy. Zdaniem Skarżącego sprzedaż napojów mlecznych z zawartością ekstraktu kawy, podlega opodatkowaniu obniżoną, tj. 5%, stawką podatku od towarów i usług. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony w ww. zakresie wyjaśniając, że sprzedaż ta jest opodatkowana stawką podstawową, tj. 23%. Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. W okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawka ta wynosi 23%. Towary wymienione w załączniku nr 10 do tej ustawy opodatkowane są 5% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2a u.p.t.u.). Pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do u.p.t.u., jako towary opodatkowane stawką 5%, wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W projekcie zmian u.p.t.u. dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805). Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 10 do u.p.t.u. w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 31 pkt 2 ww. załącznika. W tym miejscu rozważań przypomnieć należy reguły przestrzegane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Do zasad wykładni literalnej przepisu należy zaś m.in. dyrektywa zakazu wykładni per non est, czyli zakazującej interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. W przepisach prawa nie ma bowiem nic niepotrzebnego, nie można zatem tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Skoro więc w przepisie z zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączono tylko określone napoje przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar kawy, to tej treści nie można lekceważyć w procesie rekonstrukcji normy prawnej z interpretowanego przepisu. Można bowiem (i należy) odróżnić napoje sporządzane z wykorzystaniem naparu kawy od tych sporządzanych z wykorzystaniem ekstraktu z niej. Skarżąca w swoim stanowisku przeprowadziła logiczny wywód w tym zakresie, który Sąd w pełni podziela, i wskazała powody, natury technologicznej, dla których są to odrębne stany faktyczne (kategorie). Bo napar to płyn otrzymywany przez zalanie wrzątkiem ziół, jagód, liści itp., zaś ekstrakt to wyciąg, chemiczny roztwór otrzymywany w procesie ekstrakcji rozumianej jako chemiczna metoda wyodrębniania określonych składników z mieszanin ciekłych lub stałych za pomocą dobranych selektywnych rozpuszczalników (por. www.sjp.pwn.pl). Skoro prawodawca uzależnił zastosowanie danej regulacji od spełnienia określonego warunku, konieczne jest dokonanie wykładni odpowiedniego w tym zakresie przepisu - w tym słów, które nie posiadają definicji legalnej - dla ustalenia, czy przepis znajdzie w danych okolicznościach faktycznych zastosowanie, czy też nie. Za Skarżącą powtórzyć należy, że użycie przez ustawodawcę zwrotu nie "kawa" ale "napar kawy" znacząco zawęża zastosowanie tego przepisu tylko do tych stanów faktycznych, w których dochodzi do wykorzystania - uwzględniając słownikową definicję terminu "napar kawy" - napoju parzonego z palonych i zmielonych ziaren kawowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska Sądu. Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c O.p., oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do tej ustawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ww. ustawy.