I FSK 393/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dominik Laskowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. T. A. Oddział w Polsce z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 343/12 w sprawie ze skargi F. F. T. A. Oddział w Polsce z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. F. T. A. Oddział w Polsce z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 343/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. AG Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 sierpnia 2012 r., wydaną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, organy skarbowe uznały, że F. AG Oddział w Polsce (dalej jako "F. Oddział w Polsce"), wykonując usługi transportu drogowego, działa w imieniu firmy macierzystej – X. AG z siedzibą w Szwajcarii. W związku z powyższym firma miała obowiązek opodatkowania przedmiotowych usług, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Podatnikiem jest się niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku F. Oddział w Polsce zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 17, art. 28a ust. 1, art. 28b ust.1, art. 29, art. 86 ustawy o VAT, a także art. 121, art. 122, art. 180, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji podzielił zaprezentowany przez organ odwoławczy pogląd, że o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (z tego miejsca). Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż X. AG z siedzibą w Szwajcarii działa na terenie Polski za pośrednictwem swego Oddziału. Oddział ten został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców i zgłoszony do celów rozliczania podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał Oddziałowi Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz potwierdził zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT. Trafnie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie, w jakim miejsce świadczenia tych czynności znajduje się na terytorium Polski, staje się on podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terenie Polski w formie oddziału i zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podatnik - przedsiębiorca zagraniczny. Zdaniem Sądu bezsporne jest, że zakresem stałej działalności Oddziału na terenie Polski były usługi w zakresie wystawiania "Karnetów TIR" i zgłaszania ich do urzędów celnych (usługa NCTS) oraz wystawiania listów przewozowych CMR. Spór dotyczy tego, czy zakresem stałej działalności gospodarczej Oddziału firmy F. na terenie Polski były również usługi transportu drogowego. Zdaniem Sądu, organy skarbowe wykazały, że firma F. poprzez swój Oddział w B. prowadziła na terytorium Polski w sposób stały działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego. Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż F. Oddział w Polsce posiada niezbędne aktywa materialne, służące prowadzeniu tego typu działalności, w tym przede wszystkim własną bazę lokalową, a także tabor samochodowy w postaci 5 ciągników siodłowych marki D. oraz 5 naczep siodłowych K., dla którego wynajmował miejsca postojowe. Na posiadany tabor Oddział posiadał też licencję wydaną przez Ministra Infrastruktury, która uprawnia do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wszelkimi trasami, dla przewozów lub części przewozów realizowanych zarobkowo. Odział zatrudniał pracowników na stanowiskach: kierowca samochodu ciężarowego pow. 3,5 t., specjalistę ds. transportu, a także specjalistę ds. transportu i logistyki. Jako miejsce wykonywania pracy w zawartych umowach z pracownikami wskazano B., ul. K. 4. Organy ustaliły przy tym, że sporne usługi transportowe świadczone były przez pracowników Oddziału taborem samochodowym należącym do Oddziału. Jak wykazało postępowanie dowodowe, zleceniodawcy nawiązywali kontakt bezpośrednio z pracownikami Oddziału. To pracownicy Oddziału zajmowali się pozyskiwaniem zamówień oraz ustalaniem warunków kontraktu. Działalność firmy F. z terytorium Szwajcarii ograniczała się jedynie do podpisywania kontraktów i wystawiania faktur. W tych okolicznościach zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że sporne usługi transportowe świadczone były przez F. poprzez swój Oddział ze stałego miejsca tej działalności w Polsce. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują oparcie w zabranym materiale dowodowym, a przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe odpowiada wymogom stawianym przepisami art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącej F. Oddział w Polsce, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1, art. 17, art. 28a ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29 i art. 86 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie do usług transportowych świadczonych na terytorium Polski przez X. AG z siedzibą w Szwajcarii i uznanie z tytułu ich świadczenia za podatnika VAT F. Oddział w Polsce, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym i niepełnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w trybie art. 185 lub art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie jest kwestionowane czy X. AG z siedzibą w Szwajcarii posiadała na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a tym samym czy od świadczonych usług transportu drogowego powinien być w Polsce odprowadzony podatek od towarów i usług. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zmierzają do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i niepełne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego. Uzasadniając ten zarzut skarżąca twierdzi, że na każdym etapie postępowania wyjaśniała, iż w Polsce istniała tylko baza transportowa, zaś zatrudniony personel głównie wykonywał czynności pracownicze związane z zakresem działania przyznanym Oddziałowi. Według skarżącej, ustalenia organów podatkowych, że pracownicy Oddziału zajmowali się pozyskiwaniem zamówień oraz ustalaniem warunków kontraktu a działalność X. AG w Szwajcarii ograniczała się jedynie do podpisywania kontraktów i wystawiania faktur, nie ma oparcia w materiale dowodowym. Zgodnie z art. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Uregulowanie to stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b tej ustawy, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy o VAT). Regułę, że podatnikiem jest usługobiorca, stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT). Stwierdzenie, że X. AG z siedzibą w Szwajcarii posiadała na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportu drogowego wyklucza możliwość opodatkowania świadczonych przez nią usług transportu drogowego w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rodzi konsekwencje w postaci przyjęcia, że strona skarżąca jest w tym zakresie podatnikiem tego podatku na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Za Sądem I instancji należy zauważyć, że organ odwoławczy uznał, iż ponieważ w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", to w tym zakresie trzeba odwołać się do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Również TSUE w szeregu orzeczeniach (np. wyrok z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84; wyrok 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95) uznał, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Na podstawie analizy akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stwierdzenie, że X. AG z siedzibą w Szwajcarii posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności. Organy podatkowe ustaliły, że Odział w Polsce działał w imieniu firmy macierzystej, nie miał osobowości prawnej lecz posiadał niezbędne aktywa materialne. Świadczy o tym fakt istnienia własnej bazy lokalowej i taboru samochodowego. Oddział posiadał 5 ciągników siodłowych marki D. oraz 5 naczep siodłowych K., dla których wynajmował miejsca postojowe. Oddział posiadał także licencję wydaną przez Ministra Infrastruktury, która uprawniała do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy wszelkimi trasami. Odział zatrudniał pracowników na stanowiskach: kierowca samochodu ciężarowego pow. 3,5 t., specjalista ds. transportu, a także specjalista ds. transportu i logistyki. W umowach zawartych z pracownikami jako miejsce wykonywania pracy widnieje B., ul. K. 4. Ponadto organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że sporne usługi transportowe były świadczone przez pracowników Oddziału i własnym taborem samochodowym. Z materiału dowodowego wynika także, iż podmioty zlecające wykonanie usług transportowych nawiązywały kontakt bezpośrednio z pracownikami Oddziału. Pracownicy Oddziału zajmowali się pozyskiwaniem zamówień oraz ustalaniem warunków kontraktu. Działalność firmy F. z terytorium Szwajcarii ograniczała się jedynie do podpisywania kontraktów i wystawiania faktur. Strona skarżąca podważając ustalenia organów podatkowych akcentuje w głównej mierze fakt, że miejscem, z którego kierowano sprawami firmy w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów zastrzeżonych dla spółki macierzystej, bez wątpienia była Szwajcaria. Według skarżącej, Oddział w Polsce nie miał umocowania spółki macierzystej do spraw związanych z wyszukiwaniem kontrahentów, negocjacji cen, a także do wystawiania i rozliczania faktur, a pracownicy Oddziału mogli wykonywać jedynie związane z tym niektóre czynności techniczne. Z tego faktu skarżąca wywodzi wniosek, że w Polsce nie było stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportu drogowego towarów. Tymczasem w świetle powyżej przywołanych przepisów i orzeczeń TSUE dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, kwestie związane z podejmowaniem decyzji i zarządzaniem działalnością gospodarczą mają drugorzędne znaczenie, a decydującym czynnikiem jest stałość oraz istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że w Polsce istniała baza lokalowa i tabor samochodowy, a także był zatrudniony personel to spełnione zostały warunki to uznania, że X. AG z siedzibą w Szwajcarii posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, art. 17, art. 28a ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29 i art. 86 ustawy o VAT Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a.