II FSK 1659/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1677/13 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1677/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z 12.10.2012 r. wymierzył Spółce z o.o. P. (dalej: zobowiązana Spółka) karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, po uprzednim doręczeniu 27.02.2013 r. upomnienia nr [...] z 20.02.2013 r., w dniu 13.03.2013 r. wystawił na zobowiązaną spółkę tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność z tytułu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, a następnie przekazał go wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji do Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. Pismem z 10.04.2013 r. zobowiązana Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 13.03.2013 r. nr [...], żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów skarżąca wskazała art. 33 pkt 1, 3, 4, 9 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz.1015 zez m.), dalej "u.p.e.a." podnosząc m.in., że w przedmiotowym tytule wykonawczym bezpodstawnie wskazano kwotę odsetek, a nastąpiło to bez jakiejkolwiek podstawy prawnej i faktycznej, bowiem "wskazane w tytule wykonawczym orzeczenie nie jest jakimkolwiek podatkiem". Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) w postanowieniu z 29.04.2013 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązaną Spółkę w oparciu o art. 33 pkt 1, 3, 4, 9 i 10 u.p.e.a. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 13.03.2013 r. W wyniku rozpoznania zażalenia, ww. postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 24.06.2013 r. Organ egzekucyjny Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, postanowieniem z 16.08.2013 r., nr [...] oddalił wniesione przez zobowiązaną Spółkę zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 13.03.2013 r. 2.2. Zobowiązana Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, w którym ponowiła argumentację zawartą w zarzutach zgłoszonych pismem z 10.04.2013 r., jak też wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, w dniu 14.10.2013 r. wydał postanowienie nr [...], którym uchylił zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego w części oddalającej jako niezasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z 13.03.2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., orzekł o uznaniu tego zarzutu za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni do majątku zobowiązanej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie z 16.08.2013 r. Organ egzekucyjny uznał bowiem, że orzeczona wobec zobowiązanej spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzut naruszenia art. 27, art. 29 § 1, art. 33 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i wniósł o jego uchylenie oraz obciążenie kosztami sądowymi strony przeciwnej. Zdaniem strony skarżącej tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Strona skarżąca wskazała, że zasadność nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od należności nieuiszczonej we wskazanym terminie płatności zobowiązany miał prawo kwestionować w postępowaniu wymiarowym (czego nie uczynił), a nie egzekucyjnym. W niniejszej sprawie bezzasadność naliczania odsetek za zwłokę zobowiązana spółka podniosła dopiero w zarzutach na postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca powołała się przy tym na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 stycznia 2013 r. w sprawach III SA/Wr 509/12 oraz III SA/Wr 510/12, którymi Sąd oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w niniejszym postępowaniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji podzielił pogląd, że orzeczona wobec zobowiązanej Spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki, aprobując stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku w prawomocnych wyrokach z 8 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1265/12, z 29 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1254/12 oraz z 13 marca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1422/12. Wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z mocy art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a O.p., lub ratę podatku. Przepisy art. 51 § 1 i 2 O.p. stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Stosownie do treści art. 52 § 1 O.p. za równi z zaległością podatkową traktuje się także (1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; (2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; (3) wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; (4) oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z mocy art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Zdaniem WSA, analiza powyższych przepisów uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. Zasadnie wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że naliczając odsetki od orzeczonej kary administracyjnej naruszono prawo w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia postanowienia w części oddalającej, jako niezasadny, uznając tym samym ten zarzut zobowiązanej spółki za uzasadniony i umarzając postępowanie egzekucyjne w sprawie. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (wierzyciel) reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną zarzucając : I. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, polegającej na uznaniu, że nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z art.91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a zatem także przepisy jej Działu III, w tym art.53 § 1 O.p., uprawniający do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, II. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art.91 u.g.h. w związku z art.51 § 2 i art.53 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, podczas gdy z art.91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. 2) art.33 pkt 3 w zw. z art.29 u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że naliczanie od kary pieniężnej odsetek za zwłokę stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i nieuprawnione badanie w tym zakresie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. 5.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. 6.2. Oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy poczynić rozważania o charakterze ogólnym dotyczącym instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są jednym z podstawowych środków prawnych. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełnia on podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w kodeksie postępowania cywilnego. W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Natomiast zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą również do obrony merytorycznej. Tym samym pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A.Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ZNSA 2013/5/22). Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Po pierwsze, wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Po drugie, zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Po trzecie, rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia. 6.3. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Charakteryzuje się ono dwuetapowością. W pierwszej kolejności bowiem konieczne jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Warto się zastanowić nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. Wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Unormowanie to jest analogiczne do obowiązującego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych, zawartego w art. 804 k.p.c. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Z jednej strony, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy np. obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Organ egzekucyjny uprawniony jest do badania nieistnienia obowiązku, ale tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. Relacja między treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. sprawia, że - jak wyżej wskazano – organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., II FSK 945/11, LEX nr 1233913). 6.4. W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 6-10 u.p.e.a. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Trafnie w judykaturze wskazuje się, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. 6.5. W przedmiotowej sprawie odwoławczy organ egzekucyjny, a stanowisko to zaaprobował Sąd I instancji, dokonał wbrew stanowisku wierzyciela ponownej merytorycznej oceny wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym uznając, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. W sytuacji, gdyby tytuł wykonawczy w ogóle nie zawierał danych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to adekwatny zarzut podlegałby kwalifikacji z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zaś w sytuacji jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, kiedy tytuł zawiera te dane, ale w ocenie zobowiązanej Spółki odsetki są niezasadnie naliczone, to otwiera to merytoryczny spór w zakresie tej istnienia tej należności. A w takim zakresie organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym i prawomocnym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 24.06.2013 r., który stwierdził, że odsetki od ustalonej w drodze decyzji kary pieniężnej są należne. To zaś czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.33 pkt 3 w związku z art.29§1 u.p.e.a. Wkroczenie przez organ egzekucyjny, wbrew obowiązującym regulacjom prawnym, w zastrzeżone dla wierzyciela kompetencje czyni bezprzedmiotowymi na tym etapie postępowania egzekucyjnego rozważania w zakresie zasadności wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń art.141§4 p.p.s.a. w zw. z art.91 u.g.h. w związku z art.51 § 2 i art.53 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd I instancji, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §12 ust.2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).