I SA/Ol 827/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania R. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"określającą kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że R. B. w dniu 23 czerwca 2013 r. o godz. 23 minut 30 przekraczając granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., pojazdem osobowego marki VW Transporter o numerze rejestracyjnym "[...]", na okoliczność tę sporządzono protokół kontroli fizycznej ilości paliwa nr "[...]" z dnia 24.06.2013r /k.12/. W tym protokole zawarta jest adnotacja, że strona odmówiła podpisu zgłoszenia zadeklarowanej ilości paliwa w zbiorniku-55 litrów i 10 litrów paliwa w przenośnym kanistrze. Dokonując weryfikacji zadeklarowanej ilości paliwa, organ celny I instancji stwierdził, że zgłaszający wprowadził na obszar celny Unii 39 litrów tego oleju więcej, niż zadeklarował. W wyniku bowiem przepompowania paliwa funkcjonariusze stwierdzili, iż w zbiorniku pojazdu znajdowały się 94 litry oleju napędowego. Do przepompowania paliwa użyto pompy membranowej zasilanej sprężonym powietrzem TAPFLO TX7OANN, natomiast do pomiaru ilości przepompowanego paliwa użyto plastikowych zbiorników do przechowywania paliwa o pojemności 30 litrów. Po przeprowadzonej kontroli fizycznej ilości paliwa sporządzono protokół z dnia 24 czerwca 2013 r. Strona odmówiła jednak jego podpisania /k.12/. W dniu 24 czerwca 2013 r., strona wpłaciła kwotę 100 zł tytułem zabezpieczenia należności ciążących na niezgłoszonym towarze w postaci 39 litrów oleju napędowego oraz kwotę 149,00 zł tj. należności pobranych za 65 litrów oleju napędowego. Analizując przepisy określające zasady wprowadzania towarów na obszar celny Wspólnoty organ I instancji uznał, że niezgłoszone paliwo w ilości 39 litrów jest towarem nielegalnie wprowadzonym, w związku z czym, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę długu celnego w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 47,00 zł, kwotę opłaty paliwowej w wysokości 10,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 43,00 zł. Organ I instancji podniósł, że zgodnie z art. 40 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, towary wprowadzone na obszar Wspólnoty powinny zostać przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnotowy. Przeznaczenie celne oznacza, zgodnie z art. 4 pkt 15 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, między innymi, objęcie towaru procedurą celną. Wyrażenie w wymaganej formie i w określony sposób zamiaru objęcia towaru określoną procedurą celną to zgłoszenie celne (art. 4 pkt 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W przypadku gdy zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu dotyczy towaru w postaci paliw przewożonych w zbiornikach drogowych pojazdów mechanicznych, może być, stosownie do § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 902 ze zmianami), dokonane w formie zgłoszenia ustnego. Zgłaszający dokonując zgłoszenia we własnym imieniu jest odpowiedzialny za prawdziwość podanych informacji a podane przez niego dane stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących daną procedurę celną (art. 71 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 77 ust. 1). Następnie organ zwrócił uwagę, że Dyrektywa Rady 2007/74/WE z dnia 20.12.2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. L 346 z 29.12.2007r, str. 6 ) w art. 11 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nie przekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Rzeczypospolita Polska, jako Państwo członkowskie Unii Europejskiej, regulacje w tym zakresie zawarła w ustawie o podatku od towarów i usług i ustawie o podatku akcyzowym. W zakresie zwolnień od podatku akcyzowego paliwa przywożonego do Polski z krajów trzecich obowiązują przepisy art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626). Natomiast zwolnienia od podatku od towarów i usług zawiera art.77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.1054). Reasumując powołane przepisy organ podkreślił, że zwolnienie z należności celnych i podatkowych paliw przywożonych z Federacji Rosyjskiej w zakreślonych limitach, przysługuje po spełnieniu innych przesłanek określonych przepisami prawa. Towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych podlegają zgłoszeniu celnemu z zastosowaniem zwolnienia od należności w formie zgłoszenia ustnego lub innej czynności wyrażającej wolę podróżnego objęcia tych towarów procedurą celną. Uwzględniając protokół z kontroli fizycznej ilości paliwa nr "[...]" organ wskazał, że strona dokonała błędnego zgłoszenia celnego. W wyniku bowiem kontroli stwierdzono, że został naruszony warunek zwolnienia paliwa z należności celnych i podatkowych, które to zwolnienie stosowane jest pod warunkiem dokonania prawidłowego zgłoszenia celnego. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony dotyczących paliwa będącego w zbiorniku pojazdu w momencie wyjazdu z kraju ponieważ towar, który opuszcza obszar celny Wspólnoty traci status towaru wspólnotowego zgodnie z art. 4 pkt 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm. str. 1, Dz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 ze zm.). Analizując przepisy prawa określające zasady wprowadzania towarów na obszar celny Wspólnoty organ celny uznał, iż niezgłoszone paliwo w ilości 39 litrów przywiezione 23.06.2013 r. był towarem nielegalnie wprowadzonym. Następnie organ wskazał, że zgodnie z 202 ust.1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny w przywozie powstaje w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym. Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38-41 i tiret drugi art. 177, a zgodnie z art. 202 ust. 2 dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru. Zgodnie zaś z art. 214 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności, określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Następnie organ wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towaru w postaci oleju napędowego do kodu taryfy celnej 2710194729 dokonano na podstawie punktu I ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej, zawartym w części I punkt "A" postanowień wstępnych do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 07.09.1987 r. ze zmianami), zgodnie z brzmieniem tej pozycji: pozostałe oleje napędowe. Dla celów zaś stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich określa się wartość celną zgodnie z art. 29 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W dalszej kolejności organ wskazał, że ponieważ czynniki służące do ustalenia wartości celnej towarów wyrażone są w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym ustalana jest wartość celna, to zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny stosuje się kurs wymiany, który jest zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowanym w tym samym dniu lub w dniu następnym - art. 169 pkt. 1 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 87, poz. 827), do ustalenia wartości celnej przyjmuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski. Do obliczenia cła organ celny zastosował stawkę celną dla krajów trzecich wynoszącą 0%, do obliczenia podatku akcyzowego zastosowano stawkę podatku wynosząca 1196,00 złl1000 litrów oleju napędowego (art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku akcyzowym) zaś do opłaty paliwowej stawkę wynoszącą 259,92 złl1000 litrów oleju napędowego (zgodnie z Obwieszczenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 23 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M. P. z 2012 r. poz. 891). Natomiast do określenia kwoty podatku VAT zastosowano stawkę podatku wynosząca 23% (art. 41 ust. 1 ustawy od towarów i usług w związku z art. 146a pkt. 1) przyjmując za podstawę opodatkowania wartość celną powiększoną o podatek akcyzowy i opłatę paliwową, do której poboru organy celne zostały zobowiązane z tytułu importu towarów (art. 29 ust.13 i ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług). Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", że zgodnie z art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary, które zostały dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne, zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Przepis ten zgodnie z art. 41 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie stanowi przeszkody dla stosowania przepisów obowiązujących w odniesieniu do towarów przewożonych przez podróżnych. Towary przywożone z krajów trzecich, w tym paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu posiadają status towaru niewspólnotowego. Zgodnie z art. 79 dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status towaru wspólnotowego, przy czym zgodnie z art. 59 każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury, co stanowiło obowiązek Strony. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączane do zgłoszenia celnego zostały określone w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004 r. Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa wart. 81-85, art. 105- 111, art. 113 Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz w art. 37 Prawa celnego (a więc między innymi paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu i 10 litrów w kanistrze), zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego. Zgodnie natomiast z art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dn. 10.12.2009 r.), zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki: 1) odbywa się okazjonalnie; 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego. Powołał też art. 126 rozporządzenia 1186/2009 zgodnie którym, jeżeli zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, ż takie warunki zostały spełnione. Uwzględniając powyższe organ uznał, że podróżny, który zamierza skorzystać ze zwolnienia jest zobowiązany do rzetelnego dokonania zgłoszenia ustnego polegającego na określeniu ilości i rodzaju przewożonego paliwa. Za niezasadny uznał w związku z tym zarzut strony, że funkcjonariusz przyjmujący ustne zgłoszenie zażądał, określenia w litrach ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia przez organ celny zasad kontroli określonych w art. 30 ust. 3, pkt. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, organ zaznaczył, że na mocy art. 30 ust. 3 pkt 10 kontrola wykonywana przez Służbę Celną obejmuje również inne obowiązki wynikające z przepisów odrębnych. Oznacza to m.in. kontrolę ilości wwożonego paliwa w zbiornikach pojazdów, które mają korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych. Odnosząc się z kolei do rozszerzalności zbiorników wykonanych z tworzywa sztucznego organ zauważył, że ewentualna zmiana ich pojemności ze względu na temperaturę otoczenia ma znikomy wpływ na ich miarodajność. Ponadto pomiar dokonywany był w czerwcu, a więc w okresie, w którym temperatura bardziej oddziałuje na zwiększenie pojemności zbiorników, niż jej zmniejszenie. Dalej organ odnosząc się do zapłacenia przez stronę zabezpieczenia w kwocie 149,00 zł wskazał, że na mocy art. 23 ust. 2 Prawa celnego, mając na uwadze art. 74 Wspólnotowego Kodeksu Celnego można zwolnić towar jedynie w przypadku złożenia zabezpieczenia należności przywozowych określonych jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona podniosła, że przywiezione paliwo z Federacji Rosyjskiej samochodem syna Skarżącego służyło do napędu przedmiotowego samochodu, z którego korzysta cała jego rodzina. Zdaniem Strony, funkcjonariusz Służby Celnej na przejściu granicznym nie miał podstaw do sprawdzenia ilości paliwa w zbiorniku samochodu Strony, ponieważ Skarżący określił, że miał pełny zbiornik paliwa plus 10 litrów w kanistrze. Samochód VW Transporter, którym przekraczał granicę posiadał standardowy zbiornik paliwa o pojemności 80 litrów, o czym Skarżący nie wiedział, ponieważ samochód jest własnością syna. Strona powyższy samochód tylko wypożyczyła wyjeżdżając do Federacji Rosyjskiej. Za granicą zatankowała do pełna plus 10 litrów w kanistrze, co dało w sumie 65 litrów. Jej zdaniem, służby celne mogą sprawdzać na podstawie art. 11 Dyrektywy Rady 2007/74M1E z dnia 20 grudnia 2007 r. rodzaj przewożonej cieczy oraz, czy zbiornik był standardowy. Wypompowanie i sprawdzenie ilości paliwa przeprowadzone było nieodpowiednim sprzętem (pompa ciśnieniowa i plastikowe zbiorniki) w wyniku czego uszkodzono samochód. Skarżący wskazał, że Służba Celna nie podała informacji o stanie prawnym zaistniałej sytuacji, ponieważ można było zaniechać wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa, któremu nie nadano statusu paliwa wspólnotowego. W jego ocenie, dokładne zgłoszenie ustne ilości paliwa w samochodzie w liczbach wymiernych było niemożliwe, dlatego podała liczbę litrów zakupionych w Federacji Rosyjskiej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż w związku z jego wydaniem doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało określeniem kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej. Organy celne obu instancji uznały bowiem, że Skarżący nielegalnie wprowadził na obszar celny Wspólnoty 39 litrów oleju napędowego, nie dokonując przy tym prawidłowego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, zasadnicze w niej znaczenie mają przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona - Dz.U. UE L z dnia 10 grudnia 2009 r. nr 324, s.23) oraz dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W wersji ujednoliconej zakres stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 wynika z jego art. 1 stanowiącego, iż rozporządzenie określa przypadki, w których ze względu na szczególne okoliczności stosuje się zwolnienia z należności celnych przywozowych, należności celnych wywozowych oraz ze środków przyjętych na mocy art.133 Traktatu w przypadku, gdy towary zostają dopuszczone do swobodnego obrotu lub są wywożone z obszaru celnego Wspólnoty. W myśl art. 41 cyt. tego Rozporządzenia Rady, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Artykuł 4 Dyrektywy 2007/74/WE stanowi, iż Państwa członkowskie zwalniają, przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych, towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem że przywóz taki nie ma charakteru handlowego. Z kolei w art. 5 zdefiniowano pojęcie bagażu osobistego do celów stosowania zwolnień. Za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy 2007/74/WE, do celów stosowania zwolnień, za przywóz, który nie ma charakteru handlowego, uważa się przywóz, który spełnia następujące warunki: a) odbywa się okazjonalnie; b) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Charakter lub ilość tych towarów nie może wskazywać na przywóz w celach handlowych. Stosownie natomiast do treści art. 11 Dyrektywy nr 2007/74/WE, Państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Dokonując implementacji w polskim porządku prawnym ww. regulacji Dyrektywy nr 2007/74/WE, w art. 56 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono, iż zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Stosownie zaś do ust. 5 tego artykułu, przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77. Zgodnie z treścią art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku import: paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach: a) prywatnych środków transportu, b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, c) specjalnych kontenerów - w ilości do 200 litrów na środek transportu. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 3 i 4 powołanej ustawy). W związku z analizą stanu prawnego na tle spornego w niniejszej sprawie obciążenia Skarżącego należnościami podatkowo-celnymi, w związku z przewiezionym przez Skarżącego w dniu 23 czerwca 2013 r. paliwem, istotne znaczenie w jej stanie faktycznym ma również art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110, zwolnione z należności celnych przywozowych są a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach: – prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli, – pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, Zastrzeżenia, o których mowa w art. 108 i art. 109 ww. rozporządzenia odnoszą się do ograniczeń ilościowych, natomiast art. 110 ust.1 ustanawia istotny warunek zwolnienia, jakim jest to, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Jeśli zatem w bagażu osobistym podróżnego znajduje się paliwo, o którym mowa w art.11 Dyrektywy 2007/74/WE (na gruncie polskiej ustawy o VAT paliwo w zbiorniku standardowym pojazdu oraz do 10 l w kanistrze), to dla zwolnienia tego paliwa z należności celnych przywozowych muszą być jednocześnie spełnione warunki zwolnienia wynikające zarówno z art. 56 ustawy o VAT, jak i przewidziane w art.107-110 rozporządzenia nr 1186/2009. Nie występuje bowiem żadna konkurencja między przepisami art. 41, a art.107-111 ww. rozporządzenia. Zwolnienie opisane w art. 107 w odniesieniu do paliwa przewożonego w bagażu osobistym podróżnego należy interpretować i stosować łącznie z art. 41 tego aktu, w myśl którego zwolnienie od należności celnych przywozowych możliwe jest, gdy przepisy ustawy o VAT takie zwolnienie wprowadzają. Podkreślenia wymaga, że zwolnienie paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Jak już wskazano, stosownie do treści art. 110 rozporządzenia, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych warunków powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Zwolnienie paliwa do ilości przywożonej w standardowych zbiornikach pojazdów nie oznacza zatem dowolności wykorzystania przywożonego paliwa, a naruszenie zasad wyrażonych w Rozdziale XXVIII rozporządzenia nr 1186/2009 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Sąd nie podziela stanowiska organów dotyczącego nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty 39 litrów paliwa. Organy w istocie nie zastosowały bowiem przepisów art. 107-110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 (choć art. 107 powołały w uzasadnieniach decyzji) i obciążyły należnościami paliwo przywiezione przez Skarżącego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to organ celny dokonuje oceny czy przywóz towaru ma charakter handlowy czy też nie. Jednak w tym celu, musi zebrać niezbędne dowody, aby uniknąć zarzutu, że dokonuje tej oceny nie dysponując odpowiednim materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne uchyliły się od obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Niewątpliwie słusznym jest ich stanowisko, że obowiązkiem strony było dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego, w tym określenie ilości i rodzaju posiadanego paliwa. Jednak za główny dowód, na poparcie tezy o zaniżeniu zadeklarowanej ilości paliwo organy uznały protokół z kontroli fizycznej ilości przewożonego paliwa, który jak wynika z akt, nie został podpisany. Strona odmówiła bowiem złożenia na nim podpisu, a co za tym idzie potwierdzenia zawartych w protokole danych, zarówno odnośnie deklarowanej (55 + 10 litrów w kanistrze), jak i stwierdzonej (94 + 10 I) ilości oleju napędowego. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że w związku z przekroczeniem granicy doszło do nielegalnego wprowadzenia na obszar Wspólnoty spornej ilości paliwa i że na podstawie art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny. Zdaniem Sądu, w świetle tak zebranego materiału dowodowego, stwierdzenie przez organy, że kontrolowany nie zadeklarował 39 litrów paliwa wwożonego paliwa, było przedwczesne. W niniejszej sprawie nie doszło do zadeklarowania paliwa, skoro protokół kontroli nie został podpisany. Nie może zatem być on uznany za zgłoszenie celne i stanowić podstawy do uznania, że w związku z przekroczeniem granicy strona zaniżyła wartość celną towarów Wskazać należy, że organy celne mają instrumenty prawne pozwalające na ustalenie, czy i w jaki zakresie przywiezione przez Skarżącego paliwo podlegało należnościom celnym i podatkowym. Mogą weryfikować ilość wwożonego paliwa, jak również to, czy skarżący zużył je na własne potrzeby. Sporządzając w szczególności protokoły wyjazdu z RP i wjazdu do RP, sporządza się je na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego. Protokół taki powinien zawierać w swej treści: nazwę protokołu, datę i godzinę jego sporządzenia, identyfikację osoby kontrolowanej, nr rejestracyjny pojazdu, wskazanie licznika przebiegu kilometrów, określenie kierunku jazdy, podczas której została przeprowadzona kontrola, ustalenia dotyczące deklarowanej/stwierdzonej ilości paliwa w zbiornikach środka przewozowego, podpis funkcjonariusza celnego i podpis osoby kontrolowanej. Na podstawie treści tych protokołów ustala się różnicę w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach w momencie wjazdu do kraju i wyjazdu z kraju. Natomiast na podstawie danych ze wskazań liczników i norm zużycia paliwa wylicza się ilość przejechanych kilometrów. Po uwzględnieniu tych danych i norm zużycia paliwa, wyliczoną różnicę w ilości paliwa, która powinna znajdować się w zbiornikach w momencie wyjazdu z kraju. W przypadku ustalenia, że Skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa w tym pojeździe, to wyliczona różnica, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Natomiast w przypadku wątpliwości co do ilości paliwa wywożonego paliwa, przy wyjeździe z kraju, mają możliwość kontroli zadeklarowanego stanu faktycznego. Można bowiem uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (domniemanie faktyczne). W taki właśnie celu powinny być sporządzane te protokoły. W rozpoznanej sprawie organ II Instancji, z pominięciem ww. przepisów przyjął, że do wprowadzonego przez stronę na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w G. paliwa nie można zastosować zwolnień z należności przywozowych, określonych w przepisach dotyczących zwolnień celnych i podatkowych, ponieważ przywóz paliwa nie spełniał warunku przywozu o charakterze okazjonalnym oraz Skarżący nie dokonał rzetelnego zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu, brak było podstaw do weryfikacji dokonanego przez Skarżącego zgłoszenia. Przede wszystkim organ odwoławczy nie uwzględnił, czy doszło do okazjonalnego przewozu oleju napędowego. Należy zauważyć, że jest to pojęcie nieostre. Z unormowania art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT zwalnia się od podatku towary przewożone w bagażu osobistym m.in. pod warunkiem, że ilość i rodzaj tych towarów wskazują na przywóz o charakterze niehandlowym, oznacza to, że chodzi o taki przywóz, który odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Wynika stąd, że chodzi o przywóz przy okazji podróży z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Częstotliwość wyjazdów nie jest też wyznacznikiem ich uznania jako niemieszczący się w pojęciu okazjonalności. Niepoparte konkretnymi dowodami, lakoniczne twierdzenia organu o braku cech przywozu okazjonalnego są zdaniem Sądu, przedwczesne. Stwierdzenie okazjonalnego charakteru przywozu musi być bowiem oparte na analizie konkretnego przypadku, danej sytuacji faktycznej. Zaistnienie konkretnego zdarzenia rodzącego obowiązek zapłaty należności celnych i podatkowych od towaru przywożonego w bagażu osobistym, jakim jest m.in. paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku pojazdu, nie może budzić wątpliwości. W omawianym przypadku, obowiązkiem organu, było wykazanie, iż paliwo zostało w pełni wykorzystane do celów handlowych. Zauważenia przy tym wymaga, że organy mają stosowne instrumenty prawne pozwalające na dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie. Ujawniona w oparciu o system informatyczny odpraw celnych SOC-O częstotliwość przekraczania granicy przez pojazd Skarżącego, stanowiłaby niewątpliwie uzasadnioną podstawę do zbadania, czy spełnia on warunki do korzystania ze zwolnień z należności przywozowych. W okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej konkretnego przywozu, samo stwierdzenie 39 litrów oleju napędowego nie jest jednak wystarczające do przyjęcia w sposób niebudzący wątpliwości, iż doszło do nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty paliwa, czego konsekwencją było obciążenie Strony spornymi należnościami podatkowymi i celnymi. Podkreślić w tym miejscu należy, że wprowadzone na obszar celny Wspólnoty i zwolnione pod określonymi warunkami od należności celnych przywozowych towary, podlegają dozorowi celnemu. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż " w przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Dodatkowo należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, nie ma również dowodów potwierdzających, że Skarżący handlował paliwem. Nie ma również dowodów, że dochodziło do usuwania paliwa ze zbiornika pojazdu. Nie zostały ponadto wyjaśnione w sposób jednoznaczny okoliczności i powody podróży Skarżącego do Federacji Rosyjskiej. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organ powinien zatem przede wszystkim ustalić, co działo się z przywiezionym w zbiorniku paliwem, czy było one odstępowane (odpłatnie lub nie) innym osobom, a jeśli tak, to jakie jego ilości zostały usunięte spod dozoru celnego. Podkreślić należy, że analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i należności podatkowych dla usuniętego spod dozoru celnego towaru, według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia. W świetle przedstawionych wyżej wywodów niewątpliwie obowiązkiem organów celnych było ustalenie uprawnienia strony do korzystania ze spornego zwolnienia poprzez ustalenie wszystkich okoliczności związanych z przywozem w dniu 23 czerwca 2013 r., oleju napędowego, a następnie jego wykorzystaniem na terytorium kraju bądź poza tym terytorium. Nie można natomiast akceptować stanowiska organów, zgodnie z którym już sam protokół z kontroli fizycznej ilości paliwa, daje wystarczającą podstawę do stosowania przepisów prawa materialnego i wyłączenia 39 litrów wwożonego paliwa ze zwolnienia od należności przywozowych, które to zwolnienie w myśl przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 nie jest wyjątkiem, lecz stanowi generalną zasadę. Argumentacja organów, traci na znaczeniu w sytuacji, gdy w świetle wyjaśnień kontrolowanego, przywiezione paliwo służyło do napędu samochodu należącego do syna Skarżącego, a z którego korzystała cała rodzina. Powyższe okoliczności nie były weryfikowane, a w rezultacie nie zostały przez organy podważone. Zgodnie zaś z obowiązującą w postępowaniu celnym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada ta ma ścisły związek z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Natomiast warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża nałożony na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Podsumowując, przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Organ nie dokonał bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia, czy przywiezione przy okazji wyjazdu do Rosji paliwo korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny uzupełni i rozpatrzy materiał dowodowy z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu co do oceny prawnej i dalszego postępowania. W sposób nie budzący wątpliwości powinien w szczególności ustalić, czy przywożone przez Skarżącego, przy okazji wyjazdu do Rosji, paliwo został wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione. W przypadku wykazania, że to paliwo nie zostało wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało ono przywiezione, to podlega ono należnościom celnym i podatkowym. W konsekwencji należy stwierdzić, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na subsumcję przepisów prawa materialnego, które zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).